Las entregas de árboles frutales adultos y plantones de árboles y arbustos ornamentales tributan al tipo reducido del 7 % conforme al artículo 91.1.9º LIVA, por considerar la DGT que tales bienes, por sus características objetivas, se califican como plantas vivas de carácter ornamental o productos de origen vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención, independientemente de que la venta se efectúe en el marco de actividades de repoblación forestal en montes públicos o de destino a jardines y explotaciones agrícolas.
Hechos
La consultante, sociedad cooperativa de trabajo asociado, tiene por objeto social, entre otras actividades, la prestación de servicios de jardinería y la comercialización de flores y plantas.
Cuestión planteada
1) Tipo impositivo aplicable a las ventas de árboles frutales y ornamentales adultos destinados a jardines y actividades agrícolas.
2) Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las ventas de plantones de árboles y arbustos efectuadas en el marco de repoblaciones forestales realizados por la propia entidad en montes de titularidad pública no explotados económicamente.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido(Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el apartado Uno del artículo 8 dispone que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”
Estableciendo el apartado Uno del artículo 11 que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Por otra parte, el apartado Uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, establece que “el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
En este sentido, el artículo 91.Uno.1 de la Ley, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las entregas siguientes:
“(…)
3º. Los siguientes bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
(…)
9º. Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.
(…).”.
En consecuencia, tributarán al tipo reducido del 7% las entregas de árboles frutales, de plantones de árboles y de árboles y arbustos ornamentales.
2.- Por otra parte, en el texto de la consulta se establece que la entrega de plantones de árboles y arbustos se efectúa en el marco de una repoblación forestal efectuada por la sociedad consultante en montes de titularidad pública no explotados económicamente.
En este supuesto, resulta relevante a efectos de la contestación determinar si nos encontramos ante una única operación, a saber, una prestación de servicios de repoblación forestal para cuya realización se hace necesaria una entrega de bienes accesoria, o por el contrario, se realizan dos operaciones diferentes. Esto es, una entrega de bienes y una prestación de servicios independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La Sentencia de 25 de febrero de 1999, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales debían ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”, señala los siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).”
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación de entrega de bienes que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la entrega de bienes que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En el caso planteado en la consulta, la entrega de los plantones de árboles y arbustos está directamente relacionada con la prestación de los servicios de repoblación forestal, reuniendo la citada entrega carácter accesorio respecto de la operación principal, de acuerdo con la definición de este concepto que se da en la sentencia que se ha reproducido parcialmente.
3.- Por tanto, se hace necesario determinar el tipo impositivo aplicable a la prestación de servicios de repoblación forestal efectuados por la sociedad consultante en montes de titularidad pública no explotados económicamente.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno. 2, número 3º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:
"3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común”.
El precepto anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:
1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.
2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.
3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.
Dichos requisitos no resultan aplicables a las operación referida en el escrito de consulta (repoblación forestal en montes de titularidad pública no explotados económicamente), en particular, porque, como se ha indicado, la operación no se realiza para el titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera de carácter empresarial ni, por tanto, dicha operación es necesaria para el desarrollo de actividades de tal naturaleza.
En consecuencia, el tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será el del 16 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-Uno , 91-Uno-1 y 2