Los consultantes serán residentes fiscales en España a efectos del IRPF cuando concurra alguno de los criterios del artículo 9.1 LIRPF: permanencia superior a 183 días en territorio español durante el año natural (computándose ausencias esporádicas, salvo acreditación de residencia en otro país) o radicación del núcleo principal de actividades e intereses económicos en España. Conforme al CDI Hispano-Alemán, la renta de fuente alemana (salarios, pensiones, rentas inmobiliarias, beneficios empresariales) estará sujeta a tributación en España por el IRPF en su totalidad, sin perjuicio de los derechos de gravamen parcial que el convenio puede reconocer al Estado de la fuente en determinadas categorías de renta.
Hechos
Desde el año 2000, los consultantes, cónyuges de nacionalidad alemana, permanecen más de 183 días al año en territorio español, residiendo en un inmueble que es de su propiedad y que constituye su vivienda habitual, conviviendo con ellos su hijo de 33 años, el cual tiene un grado de minusvalía del 66%. Los consultantes no poseen una vivienda permanente a su disposición en Alemania y no disponen de establecimiento permanente en ninguno de los dos territorios, ya que no realizan ningún tipo de actividad económica en ninguno de los dos países.
Tienen bienes en propiedad y perciben rentas de diversas fuentes, tanto en España como en Alemania. En concreto, en Alemania, entre otras rentas percibe las siguientes:
1. Renta vitalicia a percibir por uno de los dos cónyuges, por importe aproximado de 25.000 € anuales, procedentes de un seguro de jubilación contratado con una entidad alemana.
2. Rendimientos de capital mobiliario por importe aproximado de 2.600 € anuales.
3. Rendimientos brutos del capital inmobiliario por importe aproximado de 80.300 € anuales, procedentes del arrendamiento de 11 inmuebles situados en Alemania, de su propiedad y sobre los que existe una carga hipotecaria de 730.000 €.
Cuestión planteada
Que a la vista de lo dispuesto en el CDI Hispano-Alemán y el resto de las normas aplicables según la LIRPF, consultan lo siguiente:
- 1º. Residencia fiscal de los consultantes a efectos de su tributación por el IRPF.
- 2º. Lugar y forma de tributación de las distintas clases de renta de fuente alemana que acaban de ser descritas, y que serán percibidas por los consultantes, en caso que éstos estén sometidos a tributación por el IRPF en territorio español.
Contestación
1) RESIDENCIA FISCAL
Respecto a la primera cuestión formulada en relación a las residencia fiscal de los consultantes, en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En el presente supuesto, los consultantes manifiestan en su escrito que “permanecen más de 183 días al año en territorio español, residiendo en un inmueble que es de su propiedad y que constituye su vivienda habitual”. Por tanto, de acuerdo con dicha manifestación, al permanecer en España más de 183 días en el año natural, en tanto no acrediten su residencia fiscal en otro país, tendrán la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar en España por este Impuesto por su renta mundial.
No obstante, si los consultantes resultasen ser residentes fiscalmente en España y al mismo tiempo pudieran ser considerados residentes en Alemania, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), que se expresa en los siguientes términos:
1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, un estado federado y toda subdivisión política del mismo, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado, sus estados federados, subdivisiones políticas y entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
3. (…).”.
2) TRIBUTACIÓN DE RENTAS PERCIBIDAS DE FUENTE ALEMANA
La segunda cuestión planteada por los consultantes, se refiere a cuál sería la tributación de las distintas clases de rentas percibidas de fuente alemana, en el caso de que los contribuyentes estén sometidos a tributación por el IRPF en territorio español.
En relación con lo anterior, vamos a proceder a analizar la tributación de las tres rentas de fuente alemana que se detallan en los apartados uno a tres del exponendo 4 de dicho escrito, en el caso de que los contribuyentes estén sometidos a tributación por el IRPF en territorio español, y por tanto, sean residentes en España.
2.a) RENTA VITALICEA PROCEDENTE DE UN SEGURO DE JUBILACIÓN
Los consultantes están planteando cuál sería la tributación de una renta vitalicia a percibir por el esposo por importe aproximado de 25.000 euros anuales, procedente de un seguro de jubilación contratado con una entidad alemana.
En este caso, se aplicaría el artículo 17 del Convenio, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 17. Pensiones y anualidades
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, los pagos efectuados de acuerdo con la legislación sobre seguros sociales de un Estado contratante pueden someterse a imposición también en ese Estado en virtud de su normativa interna cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca a partir del 31 de diciembre de 2014. El impuesto así exigido no excederá del 5 por ciento del importe bruto de los pagos cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2029. Si el hecho determinativo de la percepción se produjera a partir del 1 de enero de 2030, inclusive, el impuesto así exigido no excederá del 10 por ciento del importe bruto de los pagos.
3. El apartado 2 se aplica igualmente a otros pagos percibidos a partir del 31 de diciembre de 2014 cuando:
a) en el caso de Alemania,
i. se generen por razón de aportaciones incentivadas no integradas en la renta sujeta a imposición percibida por razón del empleo en ese Estado, que fueran fiscalmente deducibles o que de algún otro modo hayan estado incentivadas por el Estado, y
ii. las aportaciones se hayan realizado durante un período superior a doce años.
La disposición anterior no será aplicable cuando con motivo de la emigración del perceptor el incentivo se haya reintegrado al Estado.
b) (….).
4. (….).
5. El término «anualidad» significa una cantidad determinada pagadera periódicamente en plazos preestablecidos, con carácter vitalicio o durante un período de tiempo determinado o determinable, en virtud de una obligación de efectuar los pagos en compensación de una prestación suficiente en dinero o susceptible de valoración en dinero.”.
Además, hay que tener en cuenta las siguientes disposiciones del Protocolo del Convenio:
“VI. En relación con el apartado 2 del artículo 17.
Se considera que el «hecho» ocurre en la primera fecha en la que la persona con derecho a obtener el beneficio, percibe el pago.
VII. En relación con el apartado 3 del artículo 17.
En el caso de Alemania, la expresión «aportación incentivada» se aplica a las siguientes aportaciones a pensiones subvencionadas por el Estado:
1. aportaciones a pensiones comprendidas en el significado dado por la Ley de Certificación de los Contratos de Pensiones (Altersvorsorgeverträge-Zertificierungsgesetz) y el párrafo segundo del artículo 82 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Einkommensteuergesetz), y
2. aportaciones a pensiones relativas a los sistemas mencionados en el Capítulo 1 de la Parte 1 de la Ley para la Mejora de los Seguros de Pensiones Ocupacionales (Betriebsrentengesetz – BetrAVG). Se trata de fondos de pensiones obligatorios (Pensionskassen) conforme a lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 1b de la BetrAVG, fondos privados de pensiones (Pensionsfonds) conforme al párrafo tercero del artículo 1b de la BetrAVG, sociedades de seguros directos (Direktversicherungen) conforme a lo dispuesto en la primera frase del párrafo segundo del artículo 1b de la BetrAVG, fondos de ayuda (Unterstützungskassen) en virtud de lo dispuesto en el párrafo cuarto del artículo 1b de la BetrAVG, y los sistemas que prevea directamente el empresario (compromiso de pensión directa – Direktzusagen) conforme al artículo 1 de la BetrAVG.
VIII. En relación con los artículos 17 y 25.
La aplicación de los apartados 2 y 3 del artículo 17 precisará del establecimiento de un mecanismo de intercambio de información sobre pensiones y anualidades pagadas por cada Estado contratante a los residentes del otro Estado contratante. La información intercambiada incluirá todos los datos necesarios para la identificación del beneficiario (por ejemplo: NIF, nombre, fecha de nacimiento, lugar de residencia), los importes pagados y el concepto o el nombre del sistema de pensiones respecto del que se pagan. Los requisitos específicos de tal procedimiento se acordarán utilizando los mecanismos previstos en el apartado 3 del artículo 24 (intercambio de cartas) de forma que los aparatados 2 y 3 del Artículo 17 resulten aplicables.”.
En el escrito de la consulta no se aportan datos para saber si es de aplicación el apartado 2 y 3 del artículo 17 del Convenio. No obstante, en caso que fuera de aplicación dichos apartados, en caso que el derecho a percibir dicha renta se produzca a partir del 31 de diciembre de 2014, los pagos efectuados de acuerdo con la legislación sobre seguros sociales de Alemania pueden someterse a imposición también en Alemania en virtud de su normativa interna, y teniendo en cuenta los límites que se establecen en dicho apartado 2. En caso de que se produzca doble imposición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.1 del Convenio Hispano-Alemán, será España como país de residencia del perceptor de dicha renta el que deba eliminarla de acuerdo con lo establecido en el Convenio y en su legislación interna.
No obstante lo anterior, vamos a partir de la premisa de que en este caso sería de aplicación el apartado 1 del artículo 17 del Convenio, dado que el escrito de la consulta no contiene ningún tipo de información que nos permita saber si se cumplen los requisitos necesarios para que sea de aplicación el apartado 2 y 3 de dicho artículo.
Por tanto, teniendo en cuenta lo establecido en dicho apartado 1 del artículo 17 del Convenio, las anualidades procedentes de la renta vitalicia derivada del seguro de jubilación contratado con una entidad alemana por uno de los dos cónyuges, residente en España, sólo pueden someterse a imposición en España.
Suponiendo que dicho contrato no instrumenta compromisos por pensiones, por lo que no cabría considerarlo como instrumento de previsión social, y que se trata de un seguro individual contratado por el consultante, quien es, asimismo, el asegurado y beneficiario, resultaría aplicable el artículo 25.3 a) de la LIRPF, el cual dispone que tienen la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
“3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.
En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
1.º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
2º) En el caso de rentas vitalicias inmediatas que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
40 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
28 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
24 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.
20 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años.
8 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 70 años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia.
3.º) Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
12 por ciento, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años.
16 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años.
20 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años.
25 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.
4.º) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los números 2.º) y 3.º) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que reglamentariamente se determine. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los números 2.º) y 3.º) anteriores.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez, distintos de los establecidos en el artículo 17.2. a), y en los que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, se integrarán en la base imponible del impuesto, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o, en el caso de que la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, cuando excedan del valor actual actuarial de las rentas en el momento de la constitución de éstas. En estos casos no serán de aplicación los porcentajes previstos en los números 2.º) y 3.º) anteriores. Para la aplicación de este régimen será necesario que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, con dos años de anterioridad a la fecha de jubilación.
5.º) En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con los párrafos anteriores de este apartado, hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, se restará, adicionalmente, la rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas.
6.°) Los seguros de vida o invalidez que prevean prestaciones en forma de capital y dicho capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales, siempre que esta posibilidad de conversión se recoja en el contrato de seguro, tributarán de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del número 4.° anterior. En ningún caso, resultará de aplicación lo dispuesto en este número cuando el capital se ponga a disposición del contribuyente por cualquier medio.”.
De acuerdo con lo establecido en la regla 2º) de la letra a) del artículo 25.3 de la LIRPF, cuando los rendimientos procedentes del seguro de vida se perciban en forma de renta vitalicia inmediata, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por el resultado de aplicar a la pensión anual percibida un porcentaje establecido en función de la edad del perceptor en el momento de la constitución de la renta.
2.b) RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO
Dado que en el escrito de la consulta no se precisa la naturaleza de los rendimientos de capital mobiliario a percibir por los cónyuges consultantes, dando una información vaga y genérica sobre los mismos, no es posible dar una respuesta precisa al respecto, siendo varios los artículos del Convenio que podrían ser aplicables en este caso, dependiendo del tipo de rendimiento de capital mobiliario que se trate, y habiéndose entendido del escrito de la consulta que, dichos rendimientos de capital mobiliario no hacen referencia en ningún caso a ninguna posible ganancia de capital.
Por tanto, en primer lugar se va a proceder a analizar a efectos de Convenio el reparto de la potestad tributaria entre ambos Estados, Alemania y España, dependiendo del posible rendimiento de capital mobiliario percibido que se trate, para proceder a continuación a realizar un análisis global de la tributación de dichos rendimientos a efectos de IRPF, siempre que el Convenio Hispano-Alemán permita que estas rentas tributen en España.
CONVENIO. -
- DIVIDENDOS
En el caso de que entre dichos rendimientos, se perciban por parte de los cónyuges dividendos, entonces sería de aplicación el artículo 10 del Convenio Hispano-Alemán, que establece lo siguiente:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a ) (…);
b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.
Las disposiciones de este apartado no afectan a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.
3. El término «dividendos» en el sentido de este artículo significa los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas y de fundador u otros derechos que permitan participar en los beneficios, excepto los de crédito, así como otros rendimientos sujetos al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado del que la sociedad que realiza la distribución sea residente, y los rendimientos procedentes de las distribuciones por razón de certificados en una «Investmentvermögen» alemana.”.
Por otro lado, la disposición V del Protocolo del Convenio, establece lo siguiente
“V. En relación con los artículos 10 y 11.
No obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11 del presente Convenio, los dividendos e intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden, y de acuerdo con la legislación de ese Estado,
a) cuando se deriven de derechos, comprendidos los de crédito, que permitan participar en los beneficios, incluida la renta procedente de las acciones o bonos de disfrute, la renta que obtenga un socio comanditario (en el caso de Alemania «stiller Gesellschafter») de su participación como tal, o de un préstamo cuyo tipo de interés esté vinculado al beneficio del prestatario (en el caso de Alemania «partiarisches Darlehen») o de bonos de participación en beneficios (en el caso de Alemania «Gewinnobligationen»), y
b) con la condición de que sean deducibles en la determinación de los beneficios de deudor de tal renta,
pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no excederá del 15 por ciento del importe bruto de dichos dividendos e intereses.”.
Por tanto, si entre los rendimientos percibidos por los cónyuges consultantes se encontraran los rendimientos descritos en el párrafo 3 del artículo 10 del Convenio, estos dividendos pagados por una sociedad alemana a los consultantes, residentes en España, pueden someterse a imposición tanto en España como en Alemania, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 1 de dicho artículo 10 del Convenio, y teniendo en cuenta las legislaciones internas de ambos países. No obstante, el impuesto exigido en Alemania no pude exceder del 15 por ciento del importe bruto de dichos dividendos, siempre que dichos cónyuges, residentes en España, sean los beneficiarios efectivos de los mismos.
En caso de que se produzca doble imposición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.1 del Convenio Hispano-Alemán, será España como país de residencia el que deba eliminarla de acuerdo el Convenio y lo establecido en su legislación interna.
- INTERESES
En el caso de que entre dichos rendimientos, se perciban por parte de los cónyuges intereses, entonces sería de aplicación el artículo 11 del Convenio Hispano-Alemán, que establece lo siguiente:
“1. Los intereses procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. El termino «intereses» en el sentido de este artículo significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y en particular, los rendimientos de valores públicos y los rendimientos de bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a esos títulos. A efectos del presente artículo, las penalizaciones por mora en el pago no se consideran intereses.
3.(….).
4. Cuando, por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los intereses, habida cuenta del crédito por el que se paguen, exceda del que hubieran convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso, la cuantía en exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio.”.
Además, hay que tener en cuenta lo establecido en la disposición V del Protocolo del Convenio, cuya transcripción se acaba de realizar en el apartado anterior, correspondiente a los dividendos.
Por tanto, si entre los rendimientos percibidos por los cónyuges consultantes se encontraran los rendimientos descritos en el párrafo 2 de dicho precepto, estos intereses procedentes de Alemania, y cuyos beneficiarios efectivos van a ser los consultantes, residentes en España, sólo pueden someterse a imposición en España de acuerdo con el párrafo 1 del artículo 11 del Convenio, y teniendo en cuenta su legislación interna.
-CANON
En el caso de que entre dichos rendimientos, se perciban por parte de los cónyuges cánones, entonces sería de aplicación el artículo 12 del Convenio Hispano-Alemán, que establece lo siguiente:
“1. Los cánones procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. El término «cánones» empleado en el presente artículo, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor incluidas las películas cinematográficas y las películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso, o la concesión de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas. El término «cánones» comprende asimismo los pagos de cualquier naturaleza percibidos como contraprestación por el uso o la concesión de uso del nombre o la imagen de una persona o cualquier otro derecho de imagen o sobre la identidad, o por la grabación de la actividad de deportistas o las actuaciones de artistas para la radio o la televisión.
3.(…).
4. Cuando por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los cánones, habida cuenta del uso, derecho o información por los que se pagan, exceda del que habrían convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplican más que a este último importe. En tal caso, la cuantía en exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio.”.
Por tanto, si entre los rendimientos percibidos por los cónyuges consultantes se encontraran los rendimientos descritos en el párrafo 2 de dicho precepto, estos cánones procedentes de Alemania, y cuyos beneficiarios efectivos van a ser los consultantes, residentes en España, sólo pueden someterse a imposición en España de acuerdo con el párrafo 1 del artículo 12 del Convenio, y teniendo en cuenta su legislación interna.
-OTRAS RENTAS
Por último, cuando los rendimientos de capital mobiliario percibidos por los consultantes, no se puedan encuadrar en ninguna de las categorías mencionadas anteriormente, es decir que no se puedan clasificar como dividendos, ni como intereses, ni como cánones a efectos de Convenio, entonces dichos rendimientos entrarán dentro de la categoría de “otras rentas”, tal como se regula en el artículo 20 del Convenio Hispano-Alemán, que establece lo siguiente:
“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, con independencia de su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
2. Lo dispuesto en el apartado 1 no es aplicable a las rentas, distintas de las derivadas de bienes inmuebles en el sentido del apartado 2 del artículo 6, cuando el beneficiario de dichas rentas, residente de un Estado contratante, realice en el otro Estado contratante una actividad económica por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, y el derecho o bien por el que se pagan las rentas esté vinculado efectivamente con dicho establecimiento permanente. En tal caso, son aplicables las disposiciones del artículo 7.
3. Cuando, por razón de las relaciones especiales existentes entre la persona a la que se refiere el apartado 1 y otra persona, o de las que ambos mantengan con terceros, el importe de la renta a la que se refiere el apartado 1, exceda del importe (si lo hubiera) que habrían convenido entre ellos en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso, el importe en exceso de la renta podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones aplicables del presente Convenio.”.
Teniendo en cuenta lo establecido en el párrafo 1 de dicho precepto, la renta procedente de rendimientos de capital mobiliario no mencionados en los restantes artículos (artículos 10, 11 y 12) del Convenio, a percibir por los consultantes, residentes en España, con independencia de la procedencia de dicha renta, sólo puede someterse a imposición en España.
LIRPF. –
Una vez que han sido explicadas las diferentes posibilidades de percepción de rendimientos de capital mobiliario a efectos de Convenio, y dado que el Convenio Hispano-Alemán atribuye a España la potestad para gravar cada uno de los rendimientos que han sido diferenciados, a continuación se va a proceder a explicar su tributación a efectos de legislación interna española.
En ese sentido, en relación con las rentas que se describen en el escrito de consulta como “rendimientos del capital mobiliario por importe aproximado de 2.600 euros anuales”, partiendo de dicha calificación y al no aportarse más datos, únicamente cabe indicar que el artículo 45 de la LIRPF establece que “formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Por su parte, el artículo 46 de la LIRPF dispone lo siguiente:
“Constituyen la renta del ahorro:
a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.
A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.
En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5 por ciento.
(…)”.
Los artículos 48 y 49 de la LIRPF regulan la integración y compensación de rentas, respectivamente, en la base imponible general y en la base imponible del ahorro.
2.c) RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO
Por ultimo, se está preguntando sobre la tributación de los rendimientos brutos del capital inmobiliario, procedentes del arrendamiento de 11 inmuebles situados en Alemania, de su propiedad.
En este caso, hay que tener en cuenta que el artículo 6 del Convenio Hispano-Alemán establece lo siguiente en relación a las rentas inmobiliarias:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4. (….)
5. (….).”.
Dado que los inmuebles de los que proceden las rentas derivadas de su arrendamiento, están situados en Alemania, dichas rentas percibidas por los cónyuges consultantes, residentes en España, pueden someterse a imposición tanto en España como en Alemania, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 1 del artículo 6 del Convenio, y teniendo en cuenta la legislación interna de cada uno de estos dos países. En caso de que se produzca doble imposición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.1 del Convenio Hispano-Alemán, será España como país de residencia el que deba eliminarla de acuerdo el Convenio y lo establecido en su legislación interna.
Por tanto, dado que el artículo 6.1 del Convenio Hispano-Alemán permite que España grave los rendimientos del capital inmobiliario procedentes del arrendamiento de varios inmuebles situados en Alemania, y suponiendo, según lo manifestado en el escrito de consulta, que el arrendamiento de inmuebles no se realiza como actividad económica, los rendimientos que obtengan los consultantes por dicho arrendamiento constituyen rendimientos del capital inmobiliario y se integran en la base imponible general del Impuesto con arreglo a lo dispuesto en el artículo 48 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano -Alemán, Artículos 4, 6, 10, 11, 12 y 20; LIRPF, Artículo 9.1.