La absorción de la sociedad T genera plusvalía por la diferencia entre valor de mercado de los elementos recibidos y valor contable de la participación anulada (art. 15.3 TRLIS). La deducción por doble imposición del art. 30.3 IS se aplica sobre la renta neta obtenida en la fusión, que resulta corregida por los dividendos de T no integrados previamente en base (calificados como devolución indirecta de capital reducido). En consolidación, la renta eliminada por operación interna no genera deducción a nivel de grupo, pero la entidad y el grupo tienen derecho a acreditar por doble imposición la proporción de reservas de T no correlativa con la renta consolidada eliminada.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española cabecera de un grupo amplio de sociedades españolas y extranjeras y pertenece a un grupo británico.
La consultante es la dominante de un grupo de consolidación fiscal que cierra su ejercicio social el 30 de septiembre.
Entre las dominadas se encuentra una sociedad T participada al 100% directamente por la consultante, que aplica el régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros. Desde su constitución, la actividad de la sociedad T ha consistido únicamente en la tenencia de participaciones en entidades del grupo no residentes y en la gestión de sus activos y pasivos financieros (tesorería y cuentas a cobrar y pagar con algunas sociedades del grupo). Sus ingresos y gastos provienen de dividendos de participadas, del cobro y pago de intereses derivados de las cuentas intragrupo, de resultados por diferencias en cambio y de los resultados obtenidos en la enajenación de esas participaciones. En los ejercicios 2001-2003 la sociedad T registró unos resultados negativos como consecuencia principalmente de unas pérdidas que obtuvo por sus inversiones en Nicaragua, Honduras y la República Dominicana. La consultante no reconoció contablemente ningún deterioro en su participación en la sociedad T por tener en cuenta a esos efectos el valor del subconsolidado de la sociedad T que era superior al de su coste de adquisición.
Por ello, en 2004 la sociedad T acordó una reducción de capital para compensar contablemente esas pérdidas y constituir reservas.
En 2004 la sociedad T recibió dividendos de una filial residente en Estados Unidos y acordó en 2005 distribuirlos a su matriz, la consultante. La parte del dividendo recibido por la consultante equivalente con la reducción de capital realizada con abono a pérdidas contables y a reservas, no se incluyó en su base imponible y no dio derecho a la deducción para evitar la doble imposición. Es decir, a efectos fiscales se le dio el tratamiento de una devolución indirecta del importe del capital objeto de reducción previa.
En los ejercicios siguientes la sociedad T ha obtenido resultados positivos derivados principalmente de los dividendos de sus filiales y de intereses por préstamos concedidos dentro del grupo.
Entre julio y septiembre de 2011, como consecuencia de reorganizaciones internas del grupo, la sociedad T ha transmitido a la consultante y a otras sociedades no residentes del grupo británico al que ésta pertenece, las sociedades en las que participaba, de forma que tras estas operaciones la sociedad T ya no participa en sociedades no residentes y su activo está prácticamente constituido de forma exclusiva por unas cuentas a cobrar a sociedades de su grupo.
Como consecuencia de estas transmisiones, la sociedad T ha obtenido rentas positivas a las que, en la declaración correspondiente al ejercicio que termina el 30 de septiembre de 2011, dará el tratamiento fiscal que corresponda en aplicación del régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros.
Con posterioridad, la sociedad T ha acordado distribuir un dividendo a cuenta a su matriz de forma que sus fondos propios se han visto reducidos en la cantidad acordada. Adicionalmente, la sociedad T prevé distribuir a la consultante un dividendo complementario, una vez formuladas las cuentas anuales del ejercicio cerrado el 30 de septiembre de 2011.
La intención del grupo es integrar la sociedad T en la consultante mediante un procedimiento de fusión.
Cuestión planteada
1. En relación con la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición a que se refiere el artículo 30.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la absorción de la sociedad T al corresponderse con beneficios materializados no distribuidos por la sociedad T, si el importe de la deducción se corresponde con la totalidad de las reservas de la sociedad T en el momento de su extinción, con independencia de la renta registrada por la consultante por esa operación, y si no afecta a este tratamiento que, respecto a la reducción de capital de la sociedad T para compensar pérdidas y constituir reservas y la posterior distribución del dividendo de su participada residente en Estados Unidos a la consultante, ésta no integró en su base imponible el importe del dividendo equivalente a la reducción de capital y no aplicó la deducción para evitar la doble imposición del artículo 30.
2. Consideración de la fusión como una operación interna dentro del grupo de consolidación, y si procede eliminar la renta en la declaración consolidada sin que pueda practicarse a nivel de grupo la deducción correspondiente a la renta no integrada en la base consolidada, y si la entidad consultante y el grupo tienen derecho a acreditar la deducción por doble imposición por la parte de las reservas de la sociedad S existentes en el momento de su extinción que no se corresponda con la renta de la consultante eliminada en consolidación.
Contestación
1. El artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“(…)
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(…)
6. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.
7. En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada.
(…)”
De acuerdo con este precepto, en la operación de fusión por absorción de la sociedad T por parte de la entidad consultante, esta última deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.
Con anterioridad a esta operación, según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad T efectuó en 2004 una reducción de capital para compensar pérdidas contables y constituir reservas, y en 2005 acordó distribuir dividendos tras haber recibido dividendos de una filial. En relación con estos dividendos recibidos, la entidad consultante no incluyó en su base imponible la parte de los mismos equivalente con la reducción de capital realizada, sin que, en consecuencia, aplicara la deducción para evitar la doble imposición por esa parte de los dividendos.
Por tanto, en la operación de fusión comentada, la renta que a efectos fiscales se entendería obtenida por la entidad consultante, estaría corregida por esa parte del dividendo distribuido en 2005 por la sociedad T, que tuvo la consideración de devolución indirecta del importe del capital objeto de reducción previa y que no se integró en la base imponible de la consultante.
En relación con la deducción para evitar la doble imposición interna regulada en el artículo 30 del TRLIS, el apartado 3 de dicho artículo establece que:
“3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley.”
En términos generales, esta deducción tiene por objeto evitar que se produzca una situación de exceso de imposición, respecto de la renta computada por el socio derivada de una operación de fusión, en la parte que se corresponda con los beneficios no distribuidos de la sociedad, y con la renta que ésta deba integrar por la operación de fusión, puesto que tales beneficios se supone que ya se integraron en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad que los obtuvo, y habrán de integrarse ahora en el socio con ocasión de la operación de fusión.
No obstante, en el caso planteado en el escrito de consulta, la renta computada por el socio, entidad consultante, derivada de la operación de fusión, es inferior al total de las reservas de la sociedad T, debido al tratamiento fiscal otorgado a una parte del dividendo percibido por la consultante tras la reducción de capital de la sociedad S a que antes se ha hecho referencia.
Las sentencias del Tribunal Supremo de 20 y 24 de mayo de 2010, referidas a la base de la deducción por doble imposición de dividendos en los supuestos del apartado 3 del artículo 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 30.3 del TRLIS) aceptan, para un supuesto de adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización, una base de la deducción que se corresponde con la totalidad de las reservas aplicadas a la reducción de capital, cantidad superior a la renta computada por parte del transmitente último de los títulos.
Si bien el planteamiento de estas sentencias es evitar la doble imposición que, en su caso, podría producirse, es necesario tener en cuenta que este exceso de imposición no puede darse por supuesto. En efecto, determinadas circunstancias o condiciones pueden originar que no se produzca doble imposición, o que la misma ya hubiera sido corregida con anterioridad. Es decir, será necesario en cada caso concreto, examinar si se produce o no una doble imposición, a efectos de aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna que contempla el apartado 3 del artículo 30 del TRLIS, por cuanto el mismo se debe ver afectado por la aplicación de las excepciones previstas en el apartado 4 del mismo artículo, en relación con la aplicación de la deducción por doble imposición.
En concreto, debería tenerse en consideración lo dispuesto en la letra e) del apartado 4 de dicho artículo 30 del TRLIS, que establece que la deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de, entre otras la siguientes rentas:
“e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una pérdida por deterioro del valor de la participación. En este caso la reversión del deterioro del valor de la participación no se integrará en la base imponible.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la pérdida por deterioro del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al deterioro del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
En caso de que el dividendo o participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, procederá aplicar la deducción cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a ese dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible de las personas o entidades propietarias anteriores de la participación, en los términos establecidos en este párrafo e).”
En este sentido, la referencia realizada en los supuestos 1º y 2º del artículo 30.4.e) del TRLIS respecto a la prueba de la existencia de un tributación equivalente al deterioro de valor de la participación, con ocasión de la transmisión previa de la participación, debe hacerse igualmente extensible al supuesto en que no hay integración de renta en la base imponible, de manera que, dicha disposición, aplicada a este caso concreto, determinaría la posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición interna respecto de aquella renta no integrada en la base imponible con ocasión de la distribución de un dividendo y que, sin embargo, hubiera dado lugar a una tributación efectiva en una transmisión previa de la participación.
Por tanto, este criterio resulta igualmente aplicable al supuesto recogido en el artículo 30.3 del TRLIS y que es objeto de consulta, de manera que, respecto de aquellas reservas de la entidad T que no se correspondan con renta integrada en la base imponible de la entidad consultante, esta deberá probar lo dispuesto en la letra e) del apartado 4 del artículo 30 del TRLIS a efectos de la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna contemplada en el apartado 3 de dicho artículo.
2. En la regulación del régimen especial de consolidación fiscal del capítulo VII del título VII del TRLIS, su artículo 65.1 establece que “el grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo”.
En relación a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, el artículo 71 del TRLIS establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.
2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.
3. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.
La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.
La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo fiscal.”
A su vez, en relación a las eliminaciones, el artículo 72 del TRLIS establece que:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.”
De acuerdo con este artículo 72 del TRLIS, para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo, entendiéndose por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
En este sentido, puede considerarse que la operación de fusión por absorción de la sociedad T por parte de la entidad consultante constituye una operación interna, teniendo en cuenta que el artículo 67 del TRLIS, relativo a la definición del grupo fiscal y las sociedades dominante y dependiente, establece en su apartado 2.c) que el requisito de mantenimiento de la participación de la sociedad dependiente por la dominante durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
En consecuencia, las rentas generadas con motivo de la operación de fusión citada tanto por la sociedad S dependiente como por la entidad consultante dominante, y comprendidas en sus respectivas bases imponibles individuales, deberán ser objeto de eliminación de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.
Por su parte, el apartado 3 del artículo 72 del TRLIS antes transcrito establece que no se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 del TRLIS.
No obstante, esta regla no resultará de aplicación en este supuesto concreto, por cuanto la restricción a la aplicación o no de la deducción por doble imposición se produce respecto a unas reservas que no han dado lugar a la integración de renta en base imponible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 15, 30, 65, 67, 71 y 72