La operación puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos de fusión conforme a la legislación mercantil (Ley de Sociedades Anónimas y Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada) y al artículo 83.1.a) del TRLIS —transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital social y compensación en dinero no superior al 10 por ciento—; y (ii) el test de sustancia económica del artículo 96.2 del TRLIS, que excluye la operación si carece de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y persigue únicamente ventaja fiscal.
Hechos
La entidad H es dominante de un grupo en el que participan las entidades A (participada en un 99,89%) y B (participada en un 70%). Por su parte A y B participan, respectivamente, en un 47,1647% y en un 22,4547% de la entidad C.
A realiza actividades relacionadas con el sector inmobiliario y posee participaciones en otras entidades con similar actividad. B posee la participación en C, y tiene préstamos concedidos a la entidad matriz, venía tributando por el régimen de sociedades patrimoniales. Por su parte, C también tiene préstamos a la entidad matriz y posee participaciones en otras entidades mercantiles.
Se pretende realizar una operación de fusión, por la que A absorba a B y C, de manera que se permita simplificar los órganos de administración, ahorrar costes, disminuir los tipos de interés en relación con las entidades financieras, mejorar la eficiencia desde el punto de vista comercial, productivo, tecnológico y administrativo, potenciar el crecimiento de sus actividades mediante la unificación de su clientela, para un mejor aprovechamiento de sus recursos, racionalizar la actividad, conseguir sinergias y fortalecer patrimonial y financieramente a la entidad absorbente.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”
En el ámbito mercantil, la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada. en su artículo 94, relativo al Régimen de la fusión y de la escisión, remite la regulación de la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva a lo establecido en las Secciones II y III del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas (texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), en cuanto sean aplicables, entendiéndose efectuadas a socios y participaciones sociales sus referencias a accionistas y acciones.
En consecuencia, si la operación planteada cumple los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada y en el artículo 83.1. a) del TRLIS, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de simplificar los órganos de administración, ahorrar costes, disminuir los tipos de interés en relación con las entidades financieras, mejorar la eficiencia desde el punto de vista comercial, productivo, tecnológico y administrativo, potenciar el crecimiento de sus actividades mediante la unificación de su clientela, para un mejor aprovechamiento de sus recursos, racionalizar la actividad, conseguir sinergias y fortalecer patrimonial y financieramente a la entidad absorbente. Estos motivos se podrían considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1