La indemnización por expropiación parcial de inmuebles debe integrarse en la base imponible del IS del ejercicio en que se devengue (conforme al artículo 19 TRLIS), con independencia de su impugnación posterior. La minoración del valor de adquisición del terreno y edificación puede computarse como pérdida patrimonial en ese mismo ejercicio, siempre que la imputación contable y temporal se ajuste a lo dispuesto en el artículo 10.3 TRLIS (correlación entre ingresos y gastos mediante el método de estimación directa). La expropiación genera renta que se integra en base imponible, no quedando excluida por la condición litigiosa de la indemnización.
Hechos
En el ejercicio 2007 el Ayuntamiento notificó a la entidad consultante la voluntad de expropiar parcialmente un local de su propiedad. En febrero de 2008 percibió la indemnización correspondiente a las valoraciones efectuadas por el Jurado de Expropiación, impugnadas por la consultante en el ejercicio 2008 por no valorar el lucro cesante de la pérdida de superficie del local.
Cuestión planteada
Si la indemnización recibida debe integrar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, aunque haya sido impugnada en ese mismo año.
En relación con las cantidades recibidas en compensación por la expropiación parcial del terreno y de la edificación ¿es correcto minorar el valor de adquisición del terreno y de la edificación, recogido en el balance, y computar dicha minoración como pérdida fiscal del ejercicio?
Contestación
De acuerdo con el artículo 4.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo."
El apartado 1 del artículo 10 del TRLIS establece que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”, y el apartado 3 dispone que ”en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
La imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se regula en el artículo 19 del TRLIS, según el cual:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…).”
La renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del periodo impositivo en el que se transfieran los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación que opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determina la fecha en que se produce la misma.
En el caso planteado, de la descripción de los hechos se infiere que en el año 2008 se produjo la expropiación y, por consiguiente, la ocupación de la parte del local expropiada. En consecuencia, la transmisión y, por lo tanto, el devengo de la renta correspondiente a la diferencia entre la cantidad recibida como justiprecio y el precio de adquisición del bien expropiado menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas, se produce en el ejercicio 2008.
Dado que la indemnización acordada por el Ayuntamiento ha sido impugnada por la consultante, el reconocimiento contable y fiscal del derecho de cobro del justiprecio e intereses en un procedimiento de expropiación forzosa se produce con arreglo al principio del devengo, de forma que si la determinación del justiprecio deriva finalmente de un procedimiento judicial, de acuerdo con lo establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en informe de 24 de marzo de 2008, para considerar que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes “acordados o liquidados”, es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos en la empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fijación del precio cuando éste quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza. A partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que existiera derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, se debería proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.
En consecuencia, la diferencia entre el justiprecio que finalmente se fije (incluidos los intereses de demora) y el precio inicialmente establecido, se imputará como renta a efectos contables y fiscales en el ejercicio en que el justiprecio quede definitivamente establecido por sentencia firme, de forma que si existiera derecho a percibir nuevos intereses de demora en el cobro del precio, desde el reconocimiento del crédito por la sentencia hasta su cobro, deberán reconocerse los nuevos intereses en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19