Las donaciones de la sociedad participada a su matriz deben requalificarse fiscalmente como distribución de fondos propios (reservas, prima de emisión o capital). La sociedad donante integra en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable (art. 15.3 TRLIS). La sociedad donataria soporta el incremento como ganancia patrimonial en función de la diferencia entre valor de mercado y valor contable de su participación (art. 15.4 TRLIS). Esta imputación opera independientemente de la calificación contable como donación, por aplicación del método de estimación directa que corrige el resultado contable conforme a las normas fiscales.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil (X) íntegramente participada por una entidad religiosa que tributa con arreglo al régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002.
X es titular de pleno dominio de determinadas fincas urbanas, vehículos y mobiliario, afectos a dos centros educativos. A su vez es propietaria de otras fincas rústicas.
En la actualidad, X tiene intención de donar de forma incondicionada e irrevocable el pleno dominio de todos y cada uno de los bienes previamente enumerados a favor de su socio único, quien los aceptará libremente para continuar la actividad de educación y enseñanza que se viene desarrollando en los mencionados centros.
Cuestión planteada
Se plantea cuáles serían las implicaciones fiscales derivadas de las donaciones proyectadas, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, tanto desde el punto de vista de la sociedad donante (X) como de la sociedad donataria (socio único de X).
Contestación
De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su apartado 2, recoge una regla especial respecto de las donaciones otorgadas por los socios o propietarios, señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos para las entidades participadas, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate.
A la vista de dicho tratamiento, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital.
Con arreglo a lo anterior, en sentido inverso, las donaciones realizadas por las entidades participadas a favor de sus matrices deben considerarse como distribución de fondos propios (reservas, prima de emisión o capital), desde la sociedad hacia el socio.
Fiscalmente, el artículo 15.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…).
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a, b, c y d la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
4. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación.
La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.
(…)
5. En la distribución de beneficios se integrará en la base imponible de los socios el valor normal de mercado de los elementos recibidos.”
Adicionalmente, las entidades consultantes manifiestan que el socio único de la mercantil X es una entidad religiosa acogida al régimen fiscal especial del Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6 de la citada Ley 49/2002:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1. Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
C) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
2. Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
3. Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
4. Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
5. Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo.”
Por su parte, el artículo 23 de la ley 49/2002, establece lo siguiente:
“1. Estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta Ley.”
Con arreglo a todo lo anterior, la transmisión incondicional e irrevocable, sin contraprestación, de todos los elementos afectos a los centros de enseñanza, así como las dos fincas rústicas, propiedad de la mercantil X, a favor de su socio único, no puede ser calificada como donación, dado que queda rechazado que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad, por lo que tendrá la consideración de distribución de fondos propios (reservas, prima de emisión o capital), por lo que no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley 49/2002.
En definitiva, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, transcrito supra, por lo que, desde el punto de vista del donante (mercantil X) las mencionadas transmisiones pondrán de manifiesto una renta, por diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y su valor contable, que deberá integrarse en la base imponible del período en que se lleven a cabo las mencionadas transmisiones.
Desde el punto de vista de la entidad donataria, en la medida en que contablemente la transmisión de los elementos mencionados dé lugar a una distribución de beneficios, la donataria deberá integrar en su base imponible el valor de mercado de los elementos patrimoniales recibidos. No obstante, dicha renta estará exenta de tributación en la medida en que se corresponde con participaciones en beneficios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6.2 de la Ley 49/2002.
Por el contrario, si la operación mencionada se reflejase contablemente como distribución de la prima de emisión o de capital, en sede de la entidad religiosa, socio único de X, el valor de mercado de los bienes recibidos minorará el valor contable de su participación en la sociedad X hasta anularla. La diferencia, en caso de existir, tendrá la consideración de renta que deberá integrarse en la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la mencionada distribución de fondos propios. Sin perjuicio de lo anterior, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6.3 de la Ley 49/2002, dicha renta quedaría igualmente exenta de tributación en sede de la entidad religiosa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: art. 6.
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004: art. 10.3 y 15.