Un centro docente español que recibe servicios de una empresa alemana a través de internet constituye empresario/profesional a efectos del IVA (ordenación por cuenta propia de factores productivos en educación), pudiendo gozar de exención según lo dispuesto en la Ley 37/1992. Para determinar la obligación de presentar el modelo 036 y solicitar NIF específico para IVA, es preciso analizar si los servicios tienen naturaleza de servicios prestados por vía electrónica (art. 69.Tres, apartado 4º LIVA) conforme a la definición legal —transmisión íntegra por medios electrónicos incluyendo enseñanza a distancia— ya que esta calificación incide en la territorialidad del IVA y, consecuentemente, en las obligaciones formales de presentación y número de identificación fiscal frente a la administración española.
Hechos
La entidad consultante es un Instituto de educación secundaria que adquiere servicios a una empresa alemana. Dichos servicios consisten en el mantenimiento de una página web.
Cuestión planteada
- Si está obligada a presentar el modelo 036.
- Si está obligada a solicitar un NIF a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y hacerlo constar en las facturas expedidas por la empresa alemana.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
De acuerdo con lo anterior, dado que la entidad consultante es un centro docente que desarrolla la actividad de educación, lo cual supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de tales servicios, dicha entidad tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que dicha actividad resulte, en su caso, exenta del citado Impuesto.
2.- La entidad consultante recibe determinados servicios a través de Internet por lo que lo primero que debe analizar es si tales servicios pueden tener la consideración de servicios prestados por vía electrónica.
Los servicios prestados por vía electrónica se definen en el artículo 69.Tres, apartado 4º, de la Ley 37/1992, como sigue:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
El anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos cuya trasposición al ordenamiento jurídico interno se efectúa a través del artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992, previamente reproducido. En concreto, según dicho anexo, se consideran servicios prestados por vía electrónica, entre otros:
“1) Suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos;
2) Suministro de programas y su actualización;
3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;
4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;
5) Suministro de enseñanza a distancia.”.
Por su parte, el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, señala al respecto lo siguiente:
“1. Las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.
2. El apartado 1 abarcará, en particular, los casos siguientes:
a) el suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones;
b) los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web;
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, los servicios prestados por la entidad alemana a la consultante, consistentes en el mantenimiento de una página web en Internet, tienen la consideración de servicios prestados por vía electrónica.
3.- A efectos de determinar cuándo tales servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios recibidos por la entidad consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por la empresa alemana, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, a la entidad consultante se entenderán realizados en el citado territorio por lo que estarán sujetos y, en principio, no exentos, del citado tributo.
4.- La condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido surge de lo dispuesto en el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992, cuyo tenor literal es el que sigue:
“Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
En virtud del precepto señalado, la entidad consultante será, con carácter general, sujeto pasivo del Impuesto derivado de las operaciones sujetas que realice en el ejercicio de su actividad.
Asimismo, la entidad consultante también será sujeto pasivo, como consecuencia de la aplicación del mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, de los servicios prestados por vía electrónica por parte de la empresa alemana a que hace referencia el escrito de consulta, dado que esta última entidad no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
5.- La entidad consultante, como sujeto pasivo del Impuesto, estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones impuestas a los sujetos pasivos por el artículo 164 de la Ley del Impuesto, de acuerdo con el cual:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
5.- En particular, por lo que respecta a la obligación de presentar la declaración censal (modelo 036), se informa lo siguiente:
Las declaraciones censales están reguladas en la disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), desarrollada, a su vez, en el capítulo I del título II del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (en adelante RGAT).
De acuerdo con el artículo 9.1 del RGAT, deben presentar una declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (modelo 036) quienes hayan de formar parte del mismo, esto es, de acuerdo con el artículo 3.2 del RGAT, las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones siguientes:
“a) Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
(…)
b) Abono de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
c) Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por quienes no actúen como empresarios o profesionales.
(…).”.
Señala la disposición adicional quinta.1 de la LGT que, a efectos de la presentación de declaraciones censales, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tuvieran tal condición de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de dicho impuesto.
Como se ha señalado previamente, la entidad consultante es un instituto de enseñanza que tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que debería haber presentado la correspondiente declaración censal de alta con anterioridad al inicio de su actividad (artículo 9.4 del RGAT).
Dicha declaración serviría también para los fines relacionados en el artículo 9.3 del RGAT, entre ellos, solicitar la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios (párrafo g)).
Por otro lado, una vez dado de alta en el citado censo, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria cualquier modificación de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, mediante la presentación de la correspondiente declaración censal de modificación (modelo 036) (artículo 10 RGAT).
A su vez, la declaración de modificación serviría para los fines relacionados en el artículo 10.2 del RGAT, entre ellos, “solicitar la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios cuando se vayan a producir, una vez presentada la declaración censal de lata, las circunstancias que lo requieran previstas en el artículo 3.3 del este reglamento. (….)”. (párrafo e)).
En particular, de acuerdo con el citado artículo 3.3 del RGAT, deben formar parte del Registro de operadores intracomunitarios aquellas personas o entidades que tengan asignado un número de identificación fiscal a efectos de IVA, regulado en el artículo 25 del RGAT, y que se encuentre en alguno de los siguientes supuestos:
“a) Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.
b) Las personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. En tal caso, la inclusión en este registro determinará la asignación a la persona o entidad solicitante del número de identificación fiscal regulado en el artículo 25 de este Reglamento.
La circunstancia de que las personas o entidades a que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dejen de estar incluidas en el Registro de operadores intracomunitarios, por producirse el supuesto de que las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen resulten no sujetas al impuesto en atención a lo establecido en dicho precepto, determinará la revocación automática del número de identificación fiscal específico regulado en el artículo 25 de este Reglamento.
c) Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de los cuales sean sujetos pasivos.
d) Los empresarios o profesionales que presten servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos.”.
El artículo 10.4 establece el plazo en el que debería presentarse la declaración de modificación. En concreto, la declaración mediante la que se solicite la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios debería presentarse con anterioridad al momento en el que se produzcan las circunstancias determinantes de la inclusión en el mismo, señaladas en el artículo 3.3 transcrito (artículo 10.4.d) del RGAT).
Por último, señalar que el artículo 25.2 del RGAT establece las personas o entidades que deben tener asignado un número de identificación fiscal a efectos del IVA, que son:
“a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
b) Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de los cuales sean sujetos pasivos.
c) Los empresarios o profesionales que presten servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos
d) Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando las adquisiciones intracomunitarias de bienes que efectúen estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 13.1 y 14 de la ley reguladora del mismo.”.
No obstante, añade el apartado 3 una serie de personas o entidades a quienes no se les asigna el NIF a efectos del IVA, que son:
“a) Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no atribuyan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto o que realicen exclusivamente actividades a las que sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por dichas personas no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la ley de dicho impuesto.
b) Las indicadas en la letra anterior y las que no actúen como empresarios o profesionales, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos.
c) Las comprendidas en el artículo 5.uno.e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
d) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.uno, números 2º, 3º y 4º de la ley reguladora de dicho impuesto.
e) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido que realicen en el mismo exclusivamente las adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes a las que se refiere el artículo 26.tres de la ley de dicho impuesto.”
Como conclusión, si las operaciones efectuadas por el consultante motivan que, conforme al artículo 25 del RGAT, deba contar con un NIF a efectos del IVA y, a su vez, deba figurar en el Registro de operadores intracomunitarios de acuerdo con el artículo 3.3 del mismo reglamento, sin que hasta la fecha cumpla dichas condiciones, el consultante debería presentar la correspondiente declaración de modificación censal solicitando su inclusión en el citado Registro.
6.- La entidad consultante también se cuestiona sobre el NIF que debe hacerse constar en las facturas correspondientes a los servicios recibidos de la entidad alemana.
El artículo 164.Uno.2º de la Ley 37/1992, previamente reproducido, establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados a solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece el contenido que debe incluir toda factura para que sea válida a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el apartado 1 del mencionado artículo:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, los sujetos que necesiten disponer de un NIF a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, otorgado por la Administración española de conformidad con lo establecido en el artículo 25 del RGAT, por ser destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto respecto de los cuales sean sujetos pasivos, deberán solicitar el mismo a la Administración tributaria y deberán hacerlo constar en las facturas correspondientes a este tipo de operaciones que lleven a cabo con dicha condición, puesto que tal referencia resulta relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las operaciones documentadas en las facturas.
En particular, por lo que al objeto de la consulta se refiere, deberá hacerse constar el NIF a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española en las facturas recibidas por la entidad consultante que documenten los servicios prestados por vía electrónica por parte de la empresa alemana de los que la entidad consultante resulte ser sujeto pasivo del Impuesto derivado de los mismos.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 69, 84, 164