La adquisición del 100% de las acciones de la entidad española constituye reinversión válida conforme al art. 42.3.b) TRLIS (redacción 31/12/2006) por materializar participación ≥5%. El importe reinvertible se limita al valor de las sociedades españolas adquiridas, excluyendo las extranjeras del grupo (aplicable solo si la dominante ya dedujo reinversión por estas últimas). El arrendamiento previo del negocio y la posterior fusión no generan, per se, menoscabo de la reinversión si se mantienen los requisitos materiales de tenencia accionarial y afectación a actividades económicas durante los plazos legales.
Hechos
Esta consulta es aclaración de otra anterior, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 29 de diciembre de 2008.
La entidad consultante, participada por una holandesa, es la holding del grupo internacional en España y la dominante del grupo fiscal español. En el año 2006 transmitió un terreno, cobrando un 20% del precio con la firma del contrato, y el resto en varios plazos en 2007; 2008 y 2009. La plusvalía se va integrando en función de los cobros de acuerdo con el artículo 19.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Una parte del precio de venta cobrado en 2006, el cobrado en 2007, 2008 y el que se cobrará en 2009 se encuentra pendiente de reinvertir.
En el año 2007 su matriz holandesa formuló una OPA sobre otro grupo internacional, produciéndose la adquisición en 2008. Este segundo grupo tiene presencia en España, a través de un grupo fiscal. La sociedad dominante de dicho grupo tiene participaciones en entidades extranjeras, cuya adquisición le permitió materializar una reinversión a efectos de la aplicación de la deducción del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Actualmente, ejerce las funciones de holding activa de sus sociedades filiales, disponiendo de la correspondiente organización de medios personales y materiales.
Se pretende integrar los negocios de la consultante con una de las participadas del segundo grupo, mediante la adquisición del 100% del capital de la dominante holding del segundo grupo (a otra entidad de su grupo), absorbiendo con posterioridad mediante una fusión impropia a la matriz y una de las participadas.
Se solicita aclaración sobre el régimen jurídico de la deducción por reinversión aplicable a la plusvalía integrada en la base imponible del ejercicio 2006.
Cuestión planteada
1. Si la adquisición del 100% de las acciones de la entidad española del segundo grupo se considera una reinversión válida a los efectos de materializar la reinversión del precio obtenido por la consultante en la venta del terreno, por la parte correspondiente a la plusvalía integrada en 2006.
2. En caso afirmativo, si el importe reinvertido incluiría únicamente el valor de las sociedades españolas del grupo, o si también podría incluirse el valor de las sociedades extranjeras, teniendo en cuenta que en el pasado la dominante de este segundo grupo ya materializó una deducción por reinversión mediante la adquisición de las sociedades extranjeras.
3. Si alguna de las siguientes circunstancias podría tener alguna repercusión en el mantenimiento de la reinversión:
- El hecho de que la dominante del segundo grupo haya arrendado su negocio a la consultante (con la finalidad de anticipar los efectos de una futura fusión).
- La futura fusión entre la entidad consultante y la sociedad dominante del segundo grupo y una de las participadas.
Contestación
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se regula en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. La redacción de este artículo fue modificada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
En la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS, su apartado 12 establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
A efectos de determinar la redacción del artículo 42 aplicable al caso planteado en el escrito de consulta, se hace necesario determinar el momento temporal en que se integrarán en la base imponible las rentas originadas.
Tal y como se señaló en la consulta anterior, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 29 de diciembre de 2008, para el caso planteado, si la renta (obtenida por la entidad consultante en la transmisión del terreno) se integrara proporcionalmente según el criterio de las operaciones a plazos y, además, la reinversión se realiza en diferentes periodos impositivos, la deducción se practicará en los periodos impositivos en los que se vaya integrando la renta en la base imponible.
En consecuencia, para la parte de la renta integrada en la base imponible del ejercicio 2006, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 del TRLIS según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006. Según dicha redacción, los elementos patrimoniales objeto de reinversión son los siguientes:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.”
En el caso concreto planteado, la entidad consultante pretende adquirir el 100% del capital de una entidad española dominante holding de un segundo grupo (a otra entidad de su propio grupo), que ejerce las funciones de holding activa de sus sociedades filiales, disponiendo de la correspondiente organización de medios personales y materiales.
Si bien la redacción del artículo 42 del TRLIS vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 (dada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio y posteriormente por la Ley 16/2007) introdujo determinadas limitaciones adicionales para la materialización de la reinversión, con la redacción vigente a 31 de diciembre de 2006 aplicable al supuesto aquí analizado, dicho precepto establece como posibles elementos patrimoniales objeto de la reinversión a los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas, y a los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5%.
Tal y como ha interpretado el Tribunal Económico-Administrativo Central en diversas resoluciones (como pueden ser la Resolución 00/2310/2006, de 17 de abril de 2008, o la Resolución 00/02428/2006, de 14 de mayo de 2008, referidas ambas al artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), cuando la normativa alude a reinversión, únicamente especifica los requisitos relativos a bienes en los que se ha de reinvertir y plazo para ello, pero sin que dicha normativa se establezca exigencia alguna en relación a la no existencia de vinculación en las entidades intervinientes.
Asumiendo dicha interpretación, el hecho de que entre las entidades que intervienen en la operación exista una relación de vinculación a efectos fiscales no puede ser obstáculo para que se entienda correctamente materializada la reinversión a efectos de la redacción del artículo 42 del TRLIS vigente a 31 de diciembre de 2006, por lo que, en la medida en que se cumplan todos los requisitos exigidos por dicho precepto, la entidad consultante podría aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que el mismo regula, por la parte correspondiente a la plusvalía integrada en 2006, materializando la reinversión en la adquisición del 100% de las acciones de la entidad española dominante holding del segundo grupo.
En tal caso, resulta necesario advertir, ante la cuestión planteada en el escrito de consulta, que el importe que se consideraría reinvertido sería el pagado exclusivamente por dicha adquisición.
En lo que se refiere al mantenimiento de la inversión, el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establece que:
“6. Mantenimiento de la inversión.
a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta ley, que se aplique, fuere inferior.
b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta ley.”
A este respecto, no se considera que tenga repercusión en el mantenimiento de la reinversión el hecho de que la dominante del segundo grupo haya arrendado su negocio a la entidad consultante.
Por otra parte, es preciso tener en cuenta que tras la adquisición del 100% del capital de la dominante holding del segundo grupo, la consultante va a absorber mediante una fusión impropia a la matriz y una de las participadas, se supone que en una fecha anterior a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión requerido por el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS transcrito.
Partiendo del supuesto de que las participaciones de la dominante holding del segundo grupo absorbida se han adquirido dentro del plazo de reinversión, las mismas no se mantienen dentro del plazo de mantenimiento de la inversión a que se refiere el artículo 42.6 del TRLIS al anularse esa participación con ocasión de la operación de fusión. Ello no supondría el incumplimiento de este requisito, en la medida en que con ocasión de la fusión se adquieran otros elementos patrimoniales que cumplan todos los requisitos necesarios para ser válidos a efectos de reinversión en los términos que señala el artículo 42 del TRLIS. En este caso, se entenderá que la reinversión se realiza por el valor que se atribuya a los bienes adquiridos en la fusión desde el punto de vista fiscal.
A efectos del cumplimiento del requisito de mantenimiento, como fecha de transmisión de las participaciones será aquella en que la fusión tiene efectos frente a terceros, esto es, la de inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil.
No obstante, en el caso planteado en el escrito de consulta se indica que la sociedad dominante del segundo grupo tiene participaciones en entidades extranjeras, cuya adquisición le permitió materializar una reinversión a efectos de la aplicación de la deducción del artículo 42 del TRLIS.
Tales elementos patrimoniales que sirvieron como materialización de la reinversión llevada a cabo por la entidad absorbida, no pueden servir a su vez como reinversión para la entidad consultante. En este sentido se expresa el artículo 44.2 del TRLIS, que establece que:
“2. Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad.”
En consecuencia, los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida en los que ésta materializó su propia reinversión a efectos de la aplicación de la deducción del artículo 42 del TRLIS, y que la entidad consultante recibe como consecuencia de la fusión, no podrán considerarse válidos para no incumplir el requisito de mantenimiento de la inversión por parte de la entidad consultante. Por tanto, por esa parte de la reinversión, la consultante habrá incumplido el plazo de mantenimiento de la inversión. En tal caso:
Si dicho incumplimiento se produce dentro del plazo para efectuar la reinversión establecido en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, es decir, dentro de los tres años posteriores a la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido, la consultante deberá regularizar la parte correspondiente de la deducción practicada. Y si dentro del citado plazo para efectuar la reinversión efectúa la misma en otros elementos, cumpliendo los requisitos del artículo 42 del TRLIS, podrá aplicar la deducción en el período impositivo en que la realice.
Si dicho incumplimiento se produce una vez finalizado del plazo para efectuar la reinversión establecido en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, es decir, una vez transcurridos los tres años posteriores a la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido, la consultante perdería la parte correspondiente de la deducción practicada, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42