La indemnización percibida por persona física residente en España, de nacionalidad argentina, según Ley 25914, resulta gravada en IRPF al no existir exención específica en la LIRPF ni en el Convenio hispano-argentino (art. 21 "Otras rentas"). La DGT descarta la exención por analogía del art. 7.u) LIRPF y la aplicación directa del CDI como mecanismo exonertador, confirmando tributación en España por renta mundial con derecho a evitación de doble imposición conforme art. 23.1.a) del Convenio (método de imputación). La conclusión depende de que la indemnización carezca de encaje en otras categorías de renta específicamente exentas del IRPF.
Hechos
El consultante, residente fiscal en España y de nacionalidad argentina, ha percibido una indemnización en virtud de resolución adoptada por el Ministerio de Justicia y Derechos Humanos de Argentina, otorgándole el beneficio previsto en la Ley Nº 25.914. Dicha Ley establece un resarcimiento económico para las personas que hubiesen nacido durante la privación de la libertad de su madre o que, siendo menores, hubiesen permanecido en cualquier circunstancia detenidos en relación a sus padres, siempre que cualquiera de éstos hubiese estado detenido y/o detenido-desaparecido por razones políticas. En el caso del consultante se produjo su nacimiento durante la privación de libertad de su madre por razones políticas.
Cuestión planteada
Si dicha indemnización se considera renta exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por aplicación analógica del artículo 7.u) de la Ley de este Impuesto o por aplicación del Convenio hispano-argentino
Contestación
La presente contestación se formula partiendo, según lo manifestado en su escrito, de que el consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 2 de la LIRPF establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
En cuanto a la tributación de la indemnización percibida por el consultante, de nacionalidad argentina y residente fiscal en España, otorgada en aplicación de la Ley número 25914 por la República Argentina, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Buenos Aires el 11 de marzo de 2013 (BOE de 14 de enero de 2014).
El Convenio no recoge un tratamiento específico para este tipo de renta, la indemnización objeto de consulta, y, en consecuencia, resultará aplicable el artículo 21 “Otras rentas” del Convenio citado, que dispone:
“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante no comprendidas en los artículos anteriores del presente Convenio, originadas en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en último término. (…)”.
En consecuencia, la renta obtenida por el consultante puede someterse a imposición en España, donde está sujeto a tributación por su renta mundial de acuerdo con lo dispuesto en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Pero este artículo también permite someter esta renta a imposición en Argentina.
Para evitar la doble imposición que podría producirse el artículo 23.1 a) del citado Convenio dispone:
“1. En el caso de España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:
a) i) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en la República Argentina, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas o el capital de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en la República Argentina.
ii) En el caso de los cánones o regalías a que se refiere el apartado 2.c) del artículo 12, para la aplicación de lo dispuesto en este inciso se considerará que ha sido satisfecho en la República Argentina un impuesto del 15 por 100 del importe bruto de los cánones o regalías siempre que los mismos se paguen por una sociedad residente de la República Argentina que no detente, directa o indirectamente, más del 50 por 100 del capital de una sociedad residente de un tercer Estado, ni sea controlada de la misma manera por una sociedad residente de un tercer Estado.
iii) A los efectos de este apartado, se entenderá que el impuesto efectivamente pagado en la República Argentina es el que se habría pagado de acuerdo con el Convenio de no haberse reducido o exonerado en aplicación de normas específicas encaminadas a promover el desarrollo industrial que la República Argentina introduzca en su legislación fiscal, previo acuerdo al efecto de los Gobiernos.
Sin embargo, la deducción aplicable con arreglo a este apartado, no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en la República Argentina.”
Por su parte, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición previsto en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
En consecuencia, España permitiría la deducción del impuesto efectivamente pagado en la República Argentina. Ahora bien, si estuviera exento por aplicación de la normativa de ese país, no habrá impuesto efectivamente pagado en Argentina y, por tanto, no se podría deducir cantidad alguna.
En cuanto a si la indemnización objeto de consulta puede considerarse exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por aplicación analógica del artículo 7 u) de la LIRPF, dicho artículo dispone que estarán exentas:
“u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía”.
El ámbito objetivo de la exención regulada en el artículo 7 u) de la LIRPF se circunscribe a las indemnizaciones previstas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios en los supuestos regulados en la Ley 46/1977.
La falta de estricta correspondencia entre la indemnización objeto de consulta y la recogida en el artículo 7 u) no permite la aplicación de la exención, pues su admisión en el ámbito de ésta contravendría la prohibición de la analogía que establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18): “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7-u.