La cesión de capitales propios (préstamos) entre sociedades vinculadas España-Rumanía se rige por el CDI de 1979, art. 11: España puede gravar los intereses en el IS, mientras que Rumanía aplica retención máxima del 10% sobre intereses devengados conforme a su normativa interna (sin perjuicio del ajuste por operaciones vinculadas en exceso). La recuperación de la retención rumana requiere solicitud de reembolso a la Administración Tributaria rumana según sus procedimientos internos de devolución; alternativamente, el perceptor puede optar por crédito fiscal en su Estado de residencia conforme al mecanismo de eliminación de doble imposición del CDI.
Hechos
La entidad consultante participa en el 100%, 98% y 50 %, respectivamente, de tres entidades rumanas a las que ha prestado dinero para la adquisición de terrenos en Rumania. Las condiciones, plazos e importes de los préstamos se han redactado mediante contrato privado entre las partes y se ha estipulado que los mismos devengarán intereses que las entidades rumanas deben abonar a la consultante.
Cuestión planteada
Obligación de retener por la cesión a terceros de capitales propios y modo de recuperar el porcentaje de retención por parte de la consultante.
Contestación
El Convenio entre España y Rumanía para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio se firmó en Madrid el 24 de mayo de 1979, y se publicó el 2 de octubre de 1980 en el Boletín Oficial del Estado.
El artículo 11 determina dónde deben tributar los intereses:
“1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos intereses también pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los intereses es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe de los intereses. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar este límite.
(…)”
Por otra parte, puesto que se trata de sociedades vinculadas, también debe tenerse en cuenta, en su caso, lo dispuesto en el apartado 7 del mismo artículo 11:
“7. Cuando, por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el acreedor de las que uno y otro mantengan con terceras personas, el importe de los intereses pagados, habida cuenta del crédito por el que se paguen, exceda del que hubieran convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplican más que a este último importe. En este caso, el exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante y teniendo en cuenta las demás disposiciones de este Convenio.
En conclusión, los intereses pueden someterse a imposición en España en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, pero también pueden ser sometidos a gravamen en Rumanía a un tipo no superior al 10 por 100, de acuerdo con su normativa interna.
Ahora bien, puesto que los intereses se gravaran en Rumanía “de acuerdo con la legislación de este Estado”, tal como indica el artículo 11.2 citado, debe tenerse en cuenta que el 25 de abril de 2005 se firmó el Tratado de Adhesión de la República de Bulgaria y de la República de Rumania a la Unión Europea, y que la adhesión efectiva ha tenido lugar el 1 de enero de 2007, con lo que este hecho puede suponer en cuanto a la adaptación por parte de Rumanía de su normativa interna a las Directivas existentes en el ámbito de la fiscalidad.
Por lo que respecta en concreto al régimen de imposición de los intereses y cánones, el Tratado de adhesión recoge un periodo transitorio en el que Rumanía está autorizada a no aplicar la exención de los intereses regulada en la Directiva 2003/49/CEE del Consejo, de 3 de junio de 2003 relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros. El periodo transitorio se extiende hasta el 31 de diciembre de 2010 y durante ese periodo el tipo impositivo sobre los pagos de intereses no deberá superar el 10% (siempre que la participación directa sea de al menos el 25 por 100 y dicha participación se haya mantenido por un periodo mínimo de dos años).
En cuanto a la forma de evitar la doble imposición, el Convenio recoge en su artículo 25.2.a) lo siguiente:
“2. En lo que se refiere a España, la doble imposición se evita de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, conforme al Convenio, puedan someterse a imposición en Rumanía, España deducirá del Impuesto que grave las rentas de ese residente un importe igual al impuesto pagado en Rumanía. Sin embargo, la suma así deducida no podrá exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en Rumanía, y aplicándose tal deducción tanto a los impuestos generales como alosa cuenta.”
El artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone: “1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.”
En aplicación de los previsto en el artículo 31 del TRLIS, la entidad consultante debe integrar en su base imponible la renta obtenida y gravada en el extranjero, y deducir, el impuesto satisfecho en el extranjero en el período impositivo correspondiente al ejercicio en el que se ha practicado de forma efectiva la citada retención con las condiciones y requisitos establecidos en ese precepto legal, siempre que la retención responda a un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades y que el impuesto satisfecho en el extranjero se integre en la base imponible de la entidad consultante, con el límite del importe de la cuota íntegra que correspondería a esas mismas rentas de haberse obtenido en territorio español.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, ART. 31