La venta del tractor por la sociedad mercantil al consultante constituye operación sujeta a IVA por ser entrega de bien corporal a título oneroso entre empresarios. Ambas partes ostentan condición de empresario/profesional conforme al art. 5 LIVA. La base imponible la integra el importe total de la contraprestación (art. 78 LIVA). La consulta no resuelve sobre procedimiento de devolución ni rectificación de facturas, sino que confirma sujeción y base del gravamen en la operación descrita.
Hechos
El consultante es un empresario o profesional, persona física, que en julio del 2020 compró un tractor a una sociedad mercantil afectándolo a su actividad económica y deduciéndose las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas.
El tractor tenía vicios ocultos, motivo por el cual, en primera instancia, el Juzgado correspondiente determina la obligación del vendedor de proceder a la devolución del precio satisfecho por el consultante, cuotas del Impuesto incluidas.
No obstante, y tras el correspondiente recurso, la Audiencia Provincial dictamina que debe ser objeto de devolución el precio satisfecho excluidas las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Consecuencias del supuesto de hecho descrito a efectos el Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto, procedimiento para la devolución de las cantidades debidas y rectificación de las facturas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
El artículo 5, apartado dos, párrafos primero y segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, tanto el consultante como la sociedad mercantil que le realiza la venta del tractor, tendrán la condición de empresarios o profesionales en tanto que ordenan un conjunto de medios personales y materiales con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por su parte, el número 1º del apartado tres de este mismo artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que no forman parte de la base imponible del Impuesto, y, por tanto, no estarán gravadas por el mismo:
“1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.”.
Por su parte, el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, en relación con la modificación de la base imponible dispone que:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 15 de abril de 2020, número V0878-20, de este precepto se deriva que en los casos en los que, por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelva los bienes que inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el referido destinatario en favor de quien le realizó a él la entrega inicial, puesto que constituye un supuesto que da lugar a la rectificación de la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación inicialmente realizada.
En consecuencia, con lo anterior, en los supuestos en que, como consecuencia de la nulidad de los contratos, se van a restituir los mismos bienes que se entregaron en virtud de los mismos, debe entenderse que tales entregas no constituyen una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes que en su día se realizó.
Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente transcrito, entre los supuestos que originan una modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra que las operaciones gravadas queden total o parcialmente sin efecto por resolución firme.
Descendiendo al supuesto objeto de consulta, y dada la escasa información suministrada, de la descripción de hechos parece deducirse que podría concurrir un supuesto de resolución total de la operación como consecuencia de una resolución judicial declarando la obligación de las partes de restituirse recíprocamente lo entregado, esto es, el consultante el tractor al vendedor y el vendedor el precio recibido al comprador.
3.- En este sentido, el artículo 80.Siete de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que en los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
El artículo 24.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.”.
En este sentido, el artículo 164.Uno.3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece, en relación las facturas rectificativas, lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
(…).”.
4.- En lo referente a la modificación de las cuotas del Impuesto repercutidas originariamente, el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Por su parte, el apartado cinco de este mismo artículo dispone lo que sigue:
“Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, teniendo en cuenta que, según parece deducirse del escrito de consulta, el ingreso de la cuota devengada del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega del tractor que fue objeto del contrato no se produjo de manera indebida sino conforme a derecho y a las circunstancias concurrentes en el momento del pago de dichas cuotas, la rectificación sólo se podría realizar por el procedimiento establecido en la letra b) del apartado cinco del artículo 89 de la Ley del Impuesto.
Este es el criterio reiterado de este Centro directivo en supuestos análogos al supuesto planteado en el escrito de consulta, por todas, la contestación vinculante de 9 de junio de 2021, número V1797-21.
Por tanto en virtud de lo anterior, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, sería la sociedad mercantil transmitente quien debería rectificar, en su caso, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión efectuada como consecuencia de la entrega original del tractor, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
Asimismo, estaría obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a la parte que las soportó, esto es, el consultante.
De acuerdo con lo anterior, además, el consultante debería proceder a la rectificación de las deducciones practicadas conforme a lo previsto en el artículo 114 de la Ley 37/1992, siendo, dicha rectificación obligatoria en la medida que implicaría una minoración del importe inicialmente deducido.
5.- Sin perjuicio de todo lo expuesto, cabe destacar que, en el supuesto planteado, y de acuerdo con la información suministrada, el órgano judicial habría determinado, mediante sentencia, que únicamente se reintegre al consultante con ocasión de la devolución del tractor el importe de la base imponible, en el entendimiento, supone este Centro directivo, a falta de otros elementos de prueba, de que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido habrían sido debidamente ingresadas a la Hacienda Pública por el proveedor y deducidas por el consultante.
De esta forma, en el concreto supuesto planteado, de forma excepcional y en ejecución de la sentencia objeto de consulta, no procedería la rectificación de la factura y de la repercusión por parte del vendedor, ni la minoración de la deducción efectuada por el consultante.
El consultante plantea si le incumbe la obligación de emitir “factura de devolución del tractor” como consecuencia de la percepción del importe del precio, en relación con lo cual, este Centro directivo le informa que la devolución de la cantidad inicialmente satisfecha no supone, en los términos descritos, la realización de ninguna operación sujeta al impuesto, sino, antes bien, la restitución del precio que en su día se satisfizo. No procede, en tales circunstancias, la emisión de factura alguna por parte del comprador con ocasión de la devolución del tractor.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78, 80, 89 y 114