Las prestaciones de servicios realizadas por el organismo autónomo están sujetas al IVA cuando se prestan a terceros (externos al Ministerio) con contraprestación onerosa, incluyendo cesión de derechos de propiedad intelectual y servicios de formación. En cambio, las actividades desarrolladas exclusivamente a favor del Ministerio dependiente con financiación presupuestaria no constituyen entregas sujetas al IVA por carecer de onerosidad en sentido del artículo 4 LIVA, siempre que no exista contraprestación específica más allá de la dotación asignada.
Hechos
Un organismo autónomo dependiente del Ministerio de Sanidad y Consumo presta diversos servicios tanto a favor de éste como de otras personas o entidades públicas y privadas.
En concreto, las operaciones que principalmente realiza son los siguientes:
1. Investigación o prestaciones de servicios similares.
2. Impartición de clases, seminarios y conferencias.
3. Custodia y gestión de todo tipo de registros de interés sanitario.
4. Elaboración de dictámenes de carácter técnico sanitario y otras actuaciones de asesoramiento realizadas con la finalidad principal de proteger la salud pública.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención de estas actividades, en particular, cuando estos servicios se prestan al Ministerio del que depende, razón por la que éste tiene reconocida a su favor una dotación presupuestaria.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
De acuerdo con dicho apartado, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los anteriores preceptos son de aplicación general y, en consecuencia, también se aplican a un organismo autónomo que ordene factores productivos para la realización de las operaciones descritas en la consulta. Por tanto, las operaciones que realice estarán sujetas a imposición en la medida en que se puedan considerar realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial por parte del consultante.
De la documentación aportada se deduce que percibe distintas retribuciones por las prestaciones que realiza, en particular, se satisfacen a favor de este organismo autónomo diversas contraprestaciones que tienen su causa bien en el aprovechamiento de los resultados de las investigaciones que tiene encomendado el consultante, bien en la actividad de formación que desarrolla.
Así, mientras en unos casos los resultados de la investigación quedan a disposición, o ésta se realiza a favor del Ministerio de que depende el organismo consultante percibiendo una asignación presupuestaria por esta razón, en otros realiza su investigación a favor de terceros.
En efecto, en ocasiones, el fruto de la actividad investigadora se pone a disposición de personas o entidades públicas o privadas, mediante un precio, que en algún caso se percibe por la cesión de determinados derechos de propiedad intelectual.
Asimismo, la actividad de formación, también puede estar destinada a personas ajenas al Ministerio del que dependen que satisfacen la correspondiente matrícula por las clases que reciben.
En consecuencia, las entregas y prestaciones de servicios que realice a favor de terceros se encuentran sujetas a este impuesto, sin perjuicio de la aplicación de alguna de las exenciones previstas en su Ley reguladora.
2.- Con carácter previo a analizar la posible aplicación de alguna de las exenciones previstas en el artículo 20 de la Ley del Impuesto, hay que determinar quién está realizando estas prestaciones, al ser un ente de derecho público que depende de otro con diferente personalidad jurídica el prestador, por lo que habrá que determinar si cabe considerar a este último distinto del departamento ministerial al que está adscrito en las operaciones realizadas entre ambos.
En este sentido, debe atenderse a las distintas formas de personificación de la gestión de los servicios públicos, especialmente cuando el sujeto activo de la transacción no es un Ente territorial, en este caso la propia Administración General del Estado, sino uno de sus organismos autónomos.
De acuerdo con la documentación aportada, las características básicas del consultante son:
1º. Su creación se ha llevado a cabo al amparo de lo dispuesto por el Real Decreto 375/2001, de 6 de abril, por el que se aprueba el Estatuto del Instituto de Salud “Carlos III”, modificado por el Real Decreto 590/2005, de 20 de mayo.
2º. Su capital es propiedad íntegra del Ente territorial, a quien, en consecuencia, le corresponde la dirección estratégica, la evaluación y el control de los resultados de su actividad, facultades que reconoce a favor del Ministerio del que depende el apartado 2 del artículo 1 del Estatuto anteriormente citado.
3º. Su financiación se lleva a cabo a través de la correspondiente dotación presupuestaria, así como mediante determinadas prestaciones que percibe de terceros, tales como ingresos extraordinarios y ordinarios, transferencias corrientes y de capital procedentes de entidades públicas y privadas y, en fin, ingresos derivados de sus operaciones, según dispone el artículo 22 de de su estatuto.
4º. Finalmente, no tiene por único y exclusivo destinatario de sus operaciones al Ente territorial del que depende sino a diversas instituciones, entidades y personas, de carácter público y privado.
Estas características determinan el régimen que le corresponde aplicar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, al consultante, siguiendo los criterios jurisprudenciales existentes emanados reiteradamente tanto por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas como por el Tribunal Supremo.
Desde el punto de vista del derecho comunitario el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE, establece que “serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad”.
El requisito esencial a analizar es el carácter independiente que dichas entidades puedan llegar a tener en relación con el Ente territorial que las ha creado y del que dependen.
En este sentido, el Tribunal de Justicia comunitario se ha pronunciado en la sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, Asunto 202/90.
En este último pronunciamiento, analizó la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla, manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente territorial, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados.
El hecho decisivo, siguiendo el razonamiento de esta sentencia, es que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento de Sevilla en función de la recaudación efectuada, sino también de los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad.
A un resultado similar la sentencia que resolvió el Asunto C-235/85, donde analizó la sujeción de los servicios prestados por los notarios en Holanda.
La conclusión del tribunal europeo fue que la actividad ejercida por los notarios holandeses no se efectúa en calidad de entidades de derecho público, puesto que no están integrados en la organización de la Administración pública, sino que constituye el ejercicio de una actividad económica independiente llevada a cabo en el marco de una profesión liberal.
Lo expuesto hasta este punto resulta coherente con el criterio manifestado por el Tribunal Supremo.
Pues bien, manteniendo la misma fundamentación jurídica, el Alto tribunal español se ha pronunciado reiteradamente en diversas sentencias, como la 25 de septiembre de 2002, 24 de junio de 2003, 23 de abril de 2004 ó 12 de junio de 2004, en el sentido de considerar que las entidades íntegramente participadas por ayuntamientos y dedicadas a la gestión de servicios propios del Ente territorial, no son sino órganos técnico-jurídicos de este último, siempre que se cumplan determinadas condiciones.
De esta forma, basando su criterio en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ya analizada en detalle anteriormente, el Tribunal Supremo realiza las siguientes consideraciones en la sentencia de 12 de junio de 2004:
“A este respecto conviene tener presente la doctrina científica más conspicua que ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con más eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.
La realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público que de una figura asociativa (art. 1665 del Código Civil, art. 116 del Código de Comercio; tan es así que el artículo 10, párrafo segundo, de la Ley de 17 de julio de 1951, de Sociedades Anónimas y luego el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, han tenido que «exceptuar de lo establecido en el apartado anterior (número de socios fundadores no inferiores a tres) a las sociedades constituidas por el Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o por organismos o entidades de ellos dependientes».
Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas de 18 de mayo de 1995 y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas y, particularmente, es menester traer a colación el Texto articulado de la Ley especial para el Municipio de Barcelona, aprobado por Decreto de 23 de mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1, disponía: «1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico jurídicos de gestión del Ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales», régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea, como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo.
Por todo ello es una simplificación afirmar, sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala considera que hasta la promulgación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el apartado 6º del artículo 5º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, anterior, permite, conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva.
(…).”
En este sentido, continúa la citada sentencia de 12 de junio de 2004 como sigue:
“(…) Es incuestionable que las transferencias hechas por el Ayuntamiento de Córdoba a la Sociedad Mercantil Sadeco no son contraprestaciones debidas a relaciones jurídico-mercantiles entre ambos, sino aportaciones de naturaleza pública para financiar un mero instrumento de gestión directa del servicio público de limpieza viaria, recogida de basuras y tratamiento de residuos, al margen por completo del concepto de hecho imponible definido en el artículo 3º, apartado 1, de la Ley 30/1985, de 2 de agosto del IVA".
Por tanto, cuando la entidad dependiente de una Administración Pública territorial no pueda ser considerada como un simple órgano técnico-jurídico de ésta, las transferencias y aportaciones realizadas a su favor pueden constituir contraprestación de operaciones sujetas y, en su caso, exentas del Impuesto.
En el presente supuesto, ha de concluirse que los servicios prestados por la entidad consultante sólo se encuentran sujetos a este impuesto en aquellos casos en que los destinatarios de éstos sean una persona o entidad diferente del departamento ministerial del que dependen. Por el contrario, no lo estará cuando el destinatario de éstos sea este Ministerio, porque la relación entre ambos adolece del necesario requisito de ajeneidad que caracteriza la prestación de un servicio con carácter independiente.
En consecuencia, sólo debe considerarse sujeto pasivo de las prestaciones de servicios a que se refiere esta consulta y, en su caso, de las entregas de bienes que realice al organismo autónomo consultante cuando tengan como destinatario una persona o entidad diferente del Ministerio al que pertenecen.
3.- Para determinar la aplicación de alguna de las exenciones reguladas en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor añadido a las distintas operaciones descritas que realiza este organismo deben calificarse aisladamente consideradas cada una de ellas. Veámoslo:
A.-Realización de investigaciones o prestaciones de servicios similares.
Esta prestación de servicios que realiza a favor de diversas personas y entidades ha de considerarse una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se realice a favor de terceros, y no se encuentra amparada en ningún supuesto de exención.
Así resulta de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 20 de junio de 2002, Asunto C-287/00, Comisión versas Alemania, en la que excluye del ámbito de la exención de educación a los proyectos de investigación desarrollados por universidades y tampoco resulta de aplicación a dicha prestación ninguno de los demás supuestos de exención contemplados en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, se encuentra sujeta y no exenta la entrega de las publicaciones en que se recogen los resultados de tales investigaciones.
B.- Impartición de clases, seminarios y conferencias.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso".
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
En consecuencia, al ser un organismo autónomo el consultante y realizar prestaciones de servicios educativos, éstas se encontrarán exentas cuando las enseñanzas impartidas versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
No se precisa que esta entidad cuente con una autorización para la prestación de estos servicios, dado que el precepto legal transcrito con anterioridad representa la adaptación a nuestro Derecho interno de la exención contemplada en el artículo 132 de la Directiva 2006/112/CEE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo número 1, en su letra i), dispone que los Estados Miembros eximirán la educación de la infancia o juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza se encuentran, o no, incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia, aunque de los antecedentes obrantes en este Centro directivo consta que tanto la medicina como, en general, las ciencias relativas al estudio de la salud del hombre forman parte del sistema educativo español.
C.- Custodia y gestión de todo tipo de registros de interés sanitario.
En lo que se refiere a las operaciones relativas al mantenimiento de registros sanitarios, relacionadas en el artículo 3.7 del Estatuto del Instituto “ Carlos III”, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.14º.a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, están exentas de este impuesto las prestaciones de ciertos servicios siempre que se realicen por entidades de Derecho Público o establecimientos culturales privados de carácter social, lo que ocurrirá cuando una entidad de derecho público como el consultante realice alguna de las prestaciones de servicios propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
En consecuencia, la exención comprendería, en lo que ahora nos interesa, las prestaciones de servicios consistentes en la creación de archivos y centros de documentación.
D.- Finalmente, realiza una serie de acciones como organismo de control sanitario en el área de las enfermedades transmisibles y no transmisibles, alimentación y nutrición, salud medioambiental y ocupacional, productos sanitarios, biológicos y aquellos potencialmente peligrosos para la salud pública, que se recogen con detalle en el artículo 3.2 de su estatuto.
Las acciones desarrolladas con esta finalidad constituyen una prestación de servicio que está, en consecuencia, sujeta a este impuesto en la medida en que consisten en un asesoramiento de carácter técnico sanitario que se presta a un tercero.
Para determinar la posible aplicación a estas prestaciones de la exención relativa a la asistencia sanitaria deben seguirse los criterios jurisprudenciales que se recogen en las sentencia de 20 de noviembre de 2003, en el asunto C-307/01, que delimita el ámbito de aplicación de la exención prevista para la asistencia a las personas físicas por profesionales médicos o sanitarios reconocida en el artículo 20.Uno.3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante el que se ha realizado la transposición a nuestro Derecho interno del artículo 132.1.c) de la Directiva 2006/112/CE ( antiguo artículo 13.A.1.c) de la Sexta Directiva)
Esta sentencia nos ofrece una definición negativa del concepto de asistencia a personas físicas, según el Tribunal de Justicia europeo este concepto no permite una interpretación que incluya intervenciones médicas realizadas con una finalidad distinta de la de diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud.
Las condiciones para la aplicación de la exención son, en consecuencia, dos: por un lado, que sean materialmente realizadas por profesionales médicos o sanitarios y, en segundo lugar, que tengan una finalidad terapéutica en relación con la salud de una persona natural, ya que quedan fuera de la misma aquellas actuaciones que su finalidad principal no sea la protección, incluido el mantenimiento o el restablecimiento, de la salud sino más bien facilitar un dictamen exigido con carácter previo a la adopción de una decisión que produce efectos jurídicos.
En el presente supuesto nos encontramos ante una asistencia sanitaria técnica que indirectamente tiene una finalidad terapéutica por cuanto la finalidad genérica es prevenir aquellas situaciones potencialmente peligrosas para la salud pública pero no con la salud de una persona natural concreta, por lo que no puede considerarse aplicable esta exención, por la misma razón que la investigación médica que dé sus frutos que servirá sin duda para prevenir, diagnosticar, o curar, en la medida de lo posible, enfermedades del hombre.
En consecuencia, fuera de aquellos supuestos en que las acciones tengan por objeto asistir a una persona determinada, o que se realicen con esta finalidad principal, no resultará aplicable esta exención, sin perjuicio de la posible aplicación cuando materialmente se realicen por profesionales médicos o sanitarios, del tipo impositivo reducido reconocido en el artículo 91.Uno.2.11ª de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Resulta irrelevante, tanto para la aplicación de la exención como para la del tipo impositivo reducido, que la persona que jurídicamente realice la prestación sea una entidad o una persona corporativa, pues lo decisivo es que la persona que materialmente realice la prestación sea un profesional médico o sanitario, que son aquéllos reconocidos como tales por nuestro ordenamiento jurídico.
5- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 7-8ª, 20-Uno-9º y 14 º, y 91-Uno-2-11º . RD 375/2001 arts. 1.2, 3.2, y 22 RIVA RD 1624/1992 art. 7