Las fusiones objeto de consulta califican como operaciones de reestructuración (art. 21 TRLITPAJD), por lo que no están sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD. En la Situación 1 (modelos I y III), donde los socios únicos mantienen su posición de control previa, resulta aplicable la exención del art. 45.I.B).9 TRLITPAJD por transmisión de valores conforme al art. 108 LMV, quedando exentas las operaciones en su integridad. En la Situación 2 (modelo II), donde se produce variación en la posición de control de los socios absorbentes al reducirse su porcentaje de participación, la exención del art. 45.I.B).9 TRLITPAJD no es aplicable, gravándose la operación como transmisión patrimonial onerosa en la cuantía que represente la reducción de participación.
Hechos
Se pretende llevar a cabo la restructuración de un grupo de empresas, cuyo objeto social consiste en la promoción, diseño, construcción, compraventa y explotación de centrales solares fotovoltaicas para la producción de la energía eléctrica. En concreto, se trata de fusionar el mayor número de sociedades posible al amparo de lo establecido en los artículos 3.2 del Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial, y 2.1.f) del Real Decreto de 29 de septiembre, sobre conexión de instalaciones fotovoltaicas a la red de baja tensión, respectivamente, de tal forma que se fusionarán las sociedades que, formando parte de la misma agrupación solar fotovoltaica, no evacuen su energía en el mismo transformador, o en Así, partimos de la existencia de las siguientes agrupaciones solares fotovoltaicas. Las agrupaciones carecen de personalidad jurídica refiriéndose esa denominación a un conjunto de plantas que se encuentran situadas en el mismo término municipal. En relación con las sociedades que componen las agrupaciones indicadas, debemos distinguir tres situaciones:
a) Agrupaciones del modelo I: Cada una de esas agrupaciones se identifica con una sociedad holding residente en Alemania que posee el 100 por 100 de sociedades que serán absorbentes y absorbidas en las fusiones proyectadas de tal forma que una vez llevadas a cabo las fusiones citadas, las sociedades holding representativas de cada agrupación, seguirían manteniendo el 100 por 100 de las acciones de las sociedades resultantes de las citadas fusiones.
b) Agrupaciones del modelo II: En este caso, cada agrupación está representada por dos sociedades holding A y B en Alemania que son propietarias al 100 por 100, cada una de ellas, de sociedades sitas en España. En este supuesto las fusiones que tendrán lugar, serán entre sociedades dependientes de A y de B, por lo que las sociedades holding una vez realizadas las fusiones previstas, ya no tendrán el 100 por 100 de las participadas.
c) Las sociedades limitadas SL-I a SL-VI (modelo III). Estas sociedades son propiedad 100 por 100 de una Sociedad holding en Alemania, estando proyectada la fusión de las mismas entre sí de manera que la sociedad holding continuará siendo propietaria del 100 por 100 del producto resultante de la fusión.
En los supuestos correspondientes a los modelos I y III, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 52.1 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, las fusiones se realizarían por el procedimiento abreviado previsto para la fusión por absorción de sociedades íntegramente participadas recogido en el artículo 49.1 de la mencionada Ley, ampliando el capital de las sociedades absorbentes con el fin de cumplir la exigencia fiscal de atribuir títulos al socio único de las sociedades absorbidas (artículo 52.2 LME). Salvo que se elaboren balances específicos de fusión, las fusiones pretendidas se resolverán por el socio único en el ejercicio 2012 y expresamente se hará constar en el acuerdo de fusión, y previamente en los correspondientes proyectos de fusión, el acogimiento al régimen fiscal especial previsto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por otro lado, en los casos de las agrupaciones correspondientes al modelo II, al no encontrarse en el supuesto recogido en el referido el artículo 52.1 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, los respectivos procedimientos de fusión de cada agrupación se someterán al régimen general de fusiones recogido en el Título II de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
Cuestión planteada
Primera: Tributación de las operaciones descritas en las distintas modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: Aplicación de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores teniendo en cuenta que habrá dos situaciones distintas respecto a los accionistas de las sociedades resultantes de las fusiones:
Situación 1 (modelos I y III): Los socios únicos de las entidades fusionadas no van a variar su posición de control sobre los citados bienes pues, con anterioridad a la reorganización, ya lo poseían, al ser accionistas únicos tanto de las entidades absorbentes como de las entidades absorbidas.
Situación 2 (modelo II): Los socios únicos de las entidades fusionadas varían su posición de control, al ser distintos los socios únicos de las entidades absorbentes a los de algunas de las entidades absorbidas, de tal forma que los socios únicos de las entidades absorbentes reducen su porcentaje de participación en las mismas al tener que dar entrada en el accionariado de éstas a los socios únicos de algunas de las sociedades absorbidas.
Contestación
Primero: Tributación en el ITPAJD de las operaciones objeto de consulta.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 7.1.A), 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 9, 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del TRLITPAJD determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, los apartados 9, 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD declaran exentas del ITPAJD las siguientes operaciones:
“9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.”
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si las operaciones descritas en el escrito de consulta tienen la consideración de operaciones de reestructuración –en este caso, por el concepto de fusión por absorción–, estarían no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
Si, por el contrario, alguna de las operaciones a realizar no tuviera la consideración de operación de reestructuración, las operaciones de constitución de nuevas sociedades o de aumento de capital no consideradas operación de reestructuración estarían sujetas a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedad o de aumento de capital, si bien estarían exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Segundo: Aplicación a la operación de los dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
En la aplicación del precepto a los supuestos de hecho planteados resulta necesario distinguir dos supuestos o situaciones:
Situación 1 (modelos I y III): En este caso, los socios únicos de las entidades fusionadas no van a variar su posición de control sobre aquellas entidades, puesto que la sociedad holding de la agrupación ya tiene con anterioridad a la reorganización el control total de todas las sociedades del grupo, tanto de las absorbentes como de las absorbidas, al ser accionistas únicos tanto estas como de aquellas. En consecuencia, no se devengará el gravamen regulado en el apartado 2.a) del artículo 108 de la LMV.
Situación 2 (modelo II): En este caso, según se indica en el escrito de consulta, los socios únicos de las entidades fusionadas sí van a variar su posición de control, al ser distintos los socios únicos de las entidades absorbentes a los de algunas de las entidades absorbidas,. Ahora bien, en todos los casos los socios únicos de las entidades absorbentes van a ver reducido el control de sus sociedades, ya que su porcentaje de participación en ellas va a disminuir, al tener que dar entrada en el accionariado de éstas a los socios únicos de algunas de las sociedades absorbidas. Por tanto, salvo que alguno de estos nuevos socios llegue a obtener el control de las sociedades en cuestión por adquirir participaciones que supongan más del 50 por 100 del capital social de aquellas, tampoco en este caso se devengará el gravamen regulado en el apartado 2.a) del artículo 108 de la LMV.
CONCLUSIONES:
Primera: Las operaciones de fusión por absorción descritas en el escrito de consulta estarán bien no sujetas a la modalidad de operaciones societarias, si son operaciones de restructuración, bien sujetas a dicha modalidad del ITPAJD pero exentas, si no son operaciones de reestructuración.
Segunda: en ninguna de las operaciones de fusión por absorción descritas en el escrito de consulta se devengará el gravamen regulado en artículo 108.2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores por no concurrir los requisitos exigidos en el precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988, art. 108. TRLIS, RDelg 4/2004, arts. 83 y 94. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19-1-1º y 2-1º, 21 y 45-I-B)10 y 11