El proveedor debe repercutir el recargo de equivalencia en la entrega de mantequilla al comerciante minorista, siempre que este reúna los requisitos legales: ser persona física o entidad en atribución de rentas en IRPF, realizar entregas sin transformación previa y que más del 80% de sus ventas sean a Seguridad Social, entidades gestoras o consumidores finales. La mantequilla no consta excluida reglamentariamente del régimen especial, por lo que la operación queda sujeta a recargo según el artículo 148 de la LIVA en los términos del artículo 149.
Hechos
La consultante, una comunidad de bienes, desarrolla la actividad de industria de bollería, pastelería y galletas, dada de alta en el epígrafe 419.2 de Impuesto sobre Actividades Económicas, por el cual tributa en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido. A su vez, ejerce la actividad de comercio al por menor de pan y pasteles, por la cual está acogida al régimen especial de recargo de equivalencia. En la actualidad, adquiere mantequilla a un proveedor, exclusivamente, para la elaboración de pasteles en el desarrollo de la primera actividad. El proveedor le repercute el recargo de equivalencia en la entrega de dicho producto.
Cuestión planteada
Cuestiona si el proveedor debe repercutirle el recargo previsto en el Régimen especial del recargo de equivalencia en las entregas de mantequilla.
Contestación
1.- El artículo 148 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.
Tres. Reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial.”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 149 de la citada Ley 37/1992 regula el concepto de comerciante minorista como sigue:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
2.- Por otro lado, el artículo 9, número 1º, letra c) de la Ley 37/1992 regula el concepto de sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, señalando en su letra b') que se considerarán sectores diferenciados, las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
Por tanto, de acuerdo con este precepto y lo expuesto anteriormente, el comercio al por menor de pan y pasteles acogida al régimen especial del recargo de equivalencia, constituye un sector diferenciado de la actividad de industria de bollería y pastelería a que se refiere el escrito de consulta.
En consecuencia, el comercio al por menor de pan y pasteles por la consultante está sujeta al régimen especial del recargo de equivalencia y constituye un sector diferenciado de actividad, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, del de la actividad de industria de bollería y pastelería al régimen general del citado tributo según el escrito de consulta.
3.- El artículo 154, apartado uno de la Ley del Impuesto determina que “la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.”.
Por otro lado, el apartado tres de dicho artículo 154 preceptúa que “los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.
4.- Los artículos 156, 157, 158, 159 y 163 de la Ley 37/1992, declaran lo siguiente:
“Artículo 156. Recargo de equivalencia.
El recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1º. Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.
(…)
Artículo 157. Supuestos de no aplicación del recargo de equivalencia.
Se exceptúan de lo dispuesto en el artículo anterior las siguientes operaciones:
(…)
1.º Las entregas efectuadas a comerciantes que acrediten, en la forma que reglamentariamente se determine, no estar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia.
Artículo 158. Sujetos pasivos del recargo de equivalencia.
Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:
1º. Los sujetos pasivos del Impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.
2º. Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
Artículo 159. Repercusión del recargo de equivalencia.
Los sujetos pasivos indicados en el número 1º del artículo anterior, están obligados a efectuar la repercusión del recargo de equivalencia sobre los respectivos adquirentes en la forma establecida en el artículo 88 de esta Ley.
(…)
Artículo 163. Obligación de acreditar la sujeción al régimen especial del recargo de equivalencia.
Las personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de ventas al por menor estarán obligadas a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones de bienes que realicen.”.
5.- El artículo 16, apartado 4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), dispone lo siguiente:
“4. Los empresarios o profesionales que efectúen entregas de bienes en las que deba repercutirse el recargo de equivalencia deberán, en todo caso, expedir facturas separadas para documentar dichas entregas, consignando en ellas el tipo del recargo que se haya aplicado y su importe.
Los comerciantes minoristas acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia que realicen simultáneamente actividades empresariales o profesionales en otros sectores de la actividad empresarial o profesional, deberán tener documentadas en facturas diferentes las adquisiciones de mercaderías destinadas respectivamente a las actividades incluidas en dicho régimen y al resto de actividades.”.
6.- En consecuencia con lo anterior, el comercio al por menor de pan y pasteles por la consultante está sujeta al régimen especial del recargo de equivalencia y constituye, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, un sector diferenciado de la actividad de industria de la bollería y pastelería que también desarrolla el consultante. Por tanto, y en base información aportada en el escrito de consulta, cuando la entidad proveedora de la consultante le suministre productos que no se destinen a su actividad a la que es de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia, dicha entidad no deberá repercutirle el recargo previsto en el régimen especial del recargo de equivalencia siempre que la consultante acredite no estar sometido para la citada actividad a dicho régimen especial.
Si, a pesar de haber efectuado dicha comunicación al proveedor objeto de consulta, éste le repercute el recargo de equivalencia en sus correspondientes facturas, la consultante podrá poner en conocimiento de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dicha circunstancia, mediante la presentación de un escrito a tal efecto.
Por último, en caso de controversias relacionadas con la repercusión del impuesto, debe la consultante tener en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.Seis de la Ley 37/1992:
“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9, 88, 148, 149, 154, 156, 157, 158, 159