La operación constituye escisión total susceptible del régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS siempre que: (i) se realice conforme a los arts. 69 y ss. de la Ley 3/2009 (disolución sin liquidación, transmisión en bloque de patrimonio íntegro, atribución proporcional de valores con compensación máxima del 10%); (ii) en caso de múltiples adquirentes, la atribución de valores a los socios sea proporcional a su participación originaria, o alternativamente se cumpla el requisito de proporción inversa del art. 83.2.2º del TRLIS. La DGT advierte sobre la aparente contradicción entre escisión total y atribución parcial de patrimonio específico (promoción inmobiliaria), requiriendo aclaración de si realmente se transmite el patrimonio íntegro.
Hechos
La entidad consultante reside en territorio español. Posee en su activo inmuebles afectos al desarrollo de actividades económicas, unos al desarrollo de promociones urbanísticas y otros al arrendamiento de viviendas.
En concreto, la entidad consultante es titular de siete viviendas y una nave comercial, todos alquilados, una promoción inmobiliaria y un terreno y una finca rústica cuya finalidad será promover. Asimismo, posee unas oficinas donde desarrolla la gestión y administración de la sociedad.
Se plantea realizar una escisión total, de manera que la promoción inmobiliaria se atribuya a la entidad escindida, los inmuebles arrendados a otra entidad y la actividad de construcción a una tercera. Aportándose a cada sociedad los elementos patrimoniales y materiales necesarios para su gestión. Los socios de la sociedad escindida participarán en la misma proporción en las sociedades que se van a constituir.
Con la operación se pretende dividir los riesgos indirectos propios de la actividad promotora, de tal manera que cada entidad asuma los riesgos mercantiles y civiles generados en el desarrollo de su actividad, con el fin de mejorar la gestión de las actividades realizadas dotando de mayor eficiencia a las tareas inminentemente promotoras, de las constructoras, así como de la actividad arrendaticia, mejorando de esta manera la imputación de costes a cada actividad.
Cuestión planteada
Si la operación anteriormente descrita puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En el escrito de la consulta se plantea expresamente realizar una escisión total de la entidad consultante. Sin embargo, al detallar la operación, se indica que la promoción inmobiliaria se atribuiría a la sociedad escindida, en cuyo caso estaríamos ante una operación de escisión parcial. Dado que la cuestión plantea el cumplimiento de los requisitos de una escisión total, este Centro Directivo va a responder al respecto, si bien salvando el hecho de que la entidad consultante debe disolverse sin liquidación, transmitiendo en bloque la totalidad de su patrimonio a dos o más entidades distintas de la escindida.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, dado que los socios de la sociedad escindida participarán en la misma proporción en las sociedades que se van a constituir, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizarían con la finalidad de dividir los riesgos indirectos propios de la actividad promotora, de tal manera que cada entidad asuma los riesgos mercantiles y civiles generados en el desarrollo de su actividad, con el fin de mejorar la gestión de las actividades realizadas, dotando de mayor eficiencia a las tareas promotoras, constructoras y arrendaticias, mejorando de esta manera la imputación de costes a las distintas actividades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83.2 y 96.2