La entrega de mobiliario y prestación de servicios de transporte vinculados a relaciones diplomáticas y consulares se someten a sujeción al IVA conforme al artículo 22.8 LIVA, que las declara exentas bajo condiciones reglamentarias. La exención requiere que los destinatarios sean personas o entidades acreditadas en régimen diplomático o consular conforme al Real Decreto 3485/2000, que justifiquen ante autoridades competentes del Estado de destino el derecho a adquirir con exención, siendo necesario que estén constituidas y actúen en otro Estado miembro. La documentación acreditativa de dicho derecho resulta determinante para la aplicación de la exención.
Hechos
La consultante es una empresa de transportes que efectúa un porte de mobiliario de Madrid a la embajada de España en Tallín (Estonia).
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso exención de la entrega del mobiliario y de los servicios de transporte prestados.
Contestación
1. - El artículo 22, apartado Ocho, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), declara exentas en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente:
"Ocho. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen reglamentariamente".
Esta norma es la transposición al Ordenamiento jurídico nacional del artículo 15, apartado 10, de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativa a los Impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme (77/388/CEE), publicada en el DOCE L, 145, el 13 de junio, que establece que sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
"10. Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios:
- que se realicen en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares;
(…)".
No existe, pues, una regulación uniforme a nivel comunitario sobre esta materia.
2.- Dado lo disperso de las normas que regulaban las operaciones en los ámbitos diplomático, consular y de Organismos Internacionales, se dictó el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de Organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 30 de diciembre), que establece para el Estado español una regulación sistemática y con unidad de criterio, sin perjuicio de la competencia de la Comunidad Autónoma de Canarias y de las ciudades de Ceuta y Melilla, respecto a determinados aspectos.
El artículo 3, apartado 4, de este Real Decreto, establece:
"4. Estarán exentas las entregas de bienes o prestaciones de servicios regulados en el apartado 1 de este artículo que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando los destinatarios de dichos bienes o servicios sean las personas o entidades a que se refiere el artículo 2 del presente Real Decreto acreditadas o con sede en otro Estado miembro y justifiquen la concesión por las autoridades competentes del Estado de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención".
El mismo Real Decreto dispone en la letra a) del apartado 2, del artículo 10:
"a) Las exenciones reguladas en el apartado 4 del artículo 3 del presente Real Decreto se aplicarán directamente mediante la presentación del formulario que justifique la concesión por las autoridades competentes del Estado miembro de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención".
Por lo tanto, conforme a lo establecido en la normativa anteriormente citada, siempre que las Embajadas españolas u Oficinas Consulares en países comunitarios justifiquen a la consultante la concesión por las autoridades competentes del Estado de destino de los bienes del derecho a adquirir bienes o servicios, la consultante no repercutirá el Impuesto.
En particular, la consultante no deberá repercutir el Impuesto por las entregas de mobiliario, cuando esta última operación debiera ser considerada como entrega en aplicación de lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tuvieran como destinatarias a Embajadas españolas u Oficinas Consulares en territorio comunitario, siempre que le justifiquen la concesión por las autoridades competentes del derecho a adquirir los bienes o servicios con exención.
No se ajusta a las normas ante citadas la posibilidad que la consultante repercuta el Impuesto y posteriormente los destinatarios soliciten el reembolso, ya que este procedimiento no se corresponde a operaciones como las planteadas donde los beneficiarios de las mismas tienen su sede en territorios comunitarios, distintos del Reino de España, para los que el Real Decreto 3485/2000 establece, única y exclusivamente, la aplicación directa de la exención.
3.- Por lo que se refiere al servicio de transporte de las mercancías desde Madrid hasta Estonia para el Ministerio de Asuntos Exteriores, las reglas de localización de los servicios de transporte de mobiliario y enseres (mudanzas) a que se refiere el escrito de consulta resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 72 y 73 de la Ley 37/1992.
El artículo 72, apartado dos de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:
a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.”
De acuerdo con lo dispuesto en el mencionado precepto, los servicios de transporte de mobiliario y enseres (mudanzas) realizados desde España hasta otro Estado miembro (Estonia y viceversa, tienen la consideración de transportes intracomunitarios de bienes.
El artículo 72, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.
En consecuencia, los servicios de mudanza de España a Estonia efectuados por una empresa establecida en España para el Ministerio de asuntos Exteriores español se consideran realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, estando, por tanto, sujetos a dicho Impuesto.
Por otra parte, ni el artículo 22, apartados ocho y nueve, ni el desarrollo reglamentario de dichos preceptos contenido en el Real Decreto 3485/2000, en cuyo artículo 3 se regulan las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes en régimen diplomático, consular y de los organismos internacionales, contempla ningún tipo de exención para los servicios de mudanzas.
Por tanto, los servicios de mudanza desde España a Estonia, efectuados por la consultante para el Ministerio español de Asuntos Exteriores estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque los mismos se presten en régimen diplomático, consular o de los organismos internacionales.
El artículo 90, apartado uno, de la 37/1992 establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Puesto que en el artículo 91 no se establece la aplicación de ningún tipo reducido para las prestaciones de servicios de mudanzas, el tipo impositivo aplicable a dichas operaciones será el general del 16 por ciento.
Finalmente, conviene recordar lo señalado por el artículo 88, apartado uno de la Ley 37/1992, que se refiere a la repercusión de dicho tributo y señala lo siguiente:
“Uno. (…) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 21, 22-ocho, 72, 88, 90. Real Decreto 3485/2000