La fusión por absorción de FMN íntegramente participada cumple formalmente los requisitos del artículo 83.1.c) TRLIS y puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII, Título VII, siempre que: (i) se ejecute conforme a la Ley 3/2009; (ii) no persiga fraude o evasión fiscal según artículo 96.2 TRLIS; y (iii) se justifique por motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de FMN, el artículo 90.3 TRLIS permite su compensación íntegra por la absorbente en el ejercicio de la fusión y posteriores, sin limitación temporal adicional a la general del artículo 25.1 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante fue constituida en el año 1995, teniendo por objeto la explotación de locales para una conocida franquicia de hostelería. En el ejercicio 2008, obtuvo la concesión de una segunda franquicia de panadería y pastelería. Con el fin de explotar esta segunda franquicia en otra zona geográfica, se constituyó en 2008 la sociedad FMN. FMN instaló una fábrica de bollería, la cual suministraba a su vez a la entidad consultante.
Ambas sociedades, aparte de tener el mismo objeto social y desarrollar la misma actividad, comparten el domicilio social, la dirección administrativa y de gestión, así como el local desde que el que se lleva dicha gestión.
A finales de 2011, tanto la consultante como FMN, pusieron fin a la explotación de esta segunda franquicia. A partir de 2012, la entidad consultante continúa explotando la franquicia de hostelería que ya desarrollaba con anterioridad. FMN se dedica a buscar un nuevo negocio.
La entidad consultante y FMN cuentan con unas bases imponibles negativas pendientes de compensar. La sociedad consultante no ha realizado ningún ajuste fiscal para deteriorar el valor de su participación en FMN.
La consultante pretende absorber a la sociedad FMN en la que participa íntegramente. Los motivos por los que quiere realizar la operación son:
- Centralizar las actividades para lograr economías de escala, con aumento de la solvencia y mayor coordinación, simplificando y aligerando la estructura empresarial del grupo para conseguir una organización sobre la base de la racionalización de la gestión siguiendo la lógica económico-empresarial.
- Conseguir una simplificación de los costes administrativos y laborales, con el consiguiente ahorro de cargas burocráticas y simplificación de las obligaciones mercantiles, así como una optimización de recursos propios, ajenos, técnicos y humanos.
- Centralizar la planificación y la toma de decisiones, así como unificar la dirección, administración y gerencia de las dos entidades.
- Conseguir una imagen unitaria frente a terceros, facilitando la percepción externa del grupo mediante la gestión coordinada de las dos entidades.
- Adaptar las dimensiones productivas a la demanda del sector en el momento económico actual.
- Aprovechar sinergias con el fin de mejorar la productividad y la eficacia, logrando así mejorar la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros.
- Llevar a cabo una gestión y toma de decisiones más ágil y fluida, condición indispensable en un entorno de incertidumbre económica como el actual.
Cuestión planteada
1) Si procede la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión planteada.
2) Si es posible la compensación, por la entidad consultante, de la totalidad de las bases imponibles negativas pendientes de compensación de FMN en el momento de producirse la fusión, de acuerdo con lo señalado en el artículo 90.3 del TRLIS.
Contestación
1) El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La entidad consultante plantea absorber mediante fusión a la sociedad FMN, en la que participa íntegramente. La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Adicionalmente, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los anteriores, recoge el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa por otra.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto centralizar las actividades para lograr economías de escala, con aumento de la solvencia y mayor coordinación, simplificar y aligerar la estructura empresarial del grupo, simplificar los costes administrativos y laborales, con el consiguiente ahorro de cargas burocráticas, simplificar las obligaciones mercantiles, optimizar los recursos propios, ajenos, técnicos y humanos, centralizar la planificación y la toma de decisiones, unificar la dirección, administración y gerencia de las dos entidades, conseguir una imagen unitaria frente a terceros, facilitar la percepción externa del grupo mediante la gestión coordinada de las dos entidades, adaptar las dimensiones productivas a la demanda del sector en el momento económico actual, aprovechar las sinergias con el fin de mejorar la productividad y la eficacia, mejorar la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros y llevar a cabo una gestión y toma de decisiones más ágil y fluida. El hecho de que tanto la sociedad absorbente como la absorbida cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial. En efecto, en la medida en que el patrimonio neto de la sociedad absorbida sea positivo, y la operación de fusión favorezca el desarrollo de las actividades realizadas por la sociedad absorbente, podemos considerar los motivos expuestos como económicamente válidos, teniendo en cuenta, adicionalmente que las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad FMN podrán compensarse en sede de la entidad absorbente, resultando, en todo caso, de aplicación los límites establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, en los términos que serán analizados a continuación.
2) Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
(…)”
De los datos de la consulta se desprende que FMN ha generado bases imponibles negativas a partir del 1 de enero de 2008, sin embargo, la sociedad consultante, no ha realizado ningún ajuste fiscal para deteriorar el valor de su participación en FMN.
Con arreglo a la redacción dada al artículo 12.3, párrafo cuarto y siguientes, del TRLIS por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, las pérdidas de valor de la participación en la sociedad FMN, generadas en los ejercicios 2008 a 2011, deberán reconocerse en cada uno de los mencionados periodos impositivos en los cuales dicha pérdida de valor se hubiese generado, vía el correspondiente ajuste extracontable negativo. Es criterio reiterado de este Centro Directivo que el mencionado gasto fiscal debe imputarse al propio período impositivo en el que haya tenido lugar la disminución de los fondos propios de la entidad participada, no pudiéndose deducir en un período posterior, debiendo instar, en su caso, la oportuna rectificación de la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido la minoración de fondos propios, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A efectos de aplicar la limitación en la compensación de bases imponibles negativas prevista en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito, atendiendo a una interpretación razonable y sistemática de la norma, deberán tomarse en consideración los ajustes extracontables negativos que la entidad consultante debió haber realizado, por aplicación de lo dispuesto en el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS, en períodos impositivos anteriores (2008 a 2011) y que no realizó, pues de lo contrario, se estaría permitiendo en un periodo impositivo posterior la deducción de cantidades que pudieron deducirse en periodos anteriores (2008 a 2011), pero que no se dedujeron, lo cual, como ya se ha indicado anteriormente, no resulta posible.
En definitiva, dado que las bases imponibles pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad FMN, se corresponden con pérdidas sufridas por dicha sociedad que debieron haber motivado la minoración de los fondos propios de la entidad absorbida, en la forma indicada anteriormente, no serán susceptibles de compensación en sede de la consultante, una vez realizada la fusión, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 90.3 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83.1.c y 96.2