La operación de fusión por absorción de filial íntegramente participada se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de los artículos 235 y 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y no persiga fraude o evasión fiscal, esto es, que conste de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). Las bases imponibles negativas pendientes de compensación no se transmiten a la matriz en una fusión por absorción, conforme al artículo 91 del TRLIS. La diferencia de fusión que hubiera tributado en cabeza de los antiguos socios personas físicas no genera consecuencias fiscales adicionales en la absorbente.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la prestación de servicios de correduría de seguros.
Es propietaria del 100% de una sociedad que se dedica a la misma actividad.
La consultante está considerando realizar una fusión por absorción sobre la sociedad filial referenciada, a los efectos de que esta estructura empresarial se simplifique debido a que no existen beneficios añadidos por el hecho de explotar el mismo negocio bajo dos sociedades distintas. Con ello se pretende un considerable ahorro en costes de gestión y, a su vez, que dicha gestión resulte más ordenada y eficaz. Asimismo, se permite concentrar la financiación de la entidad resultante, de manera que se establece una estructura más razonable de financiación, con mejores condiciones económicas, mejorando el tipo de interés aplicable a la financiación y se optimiza financiera y económicamente el uso de la tesorería. Se consigue mejorar la imagen frente a terceros del negocio de correduría al obtener una cifra de negocios conjunta de ambas entidades en una sola de ellas y presentarse como una sociedad de mayor envergadura.
Al tratarse de una fusión impropia no va a ser necesario ampliar el capital social en la sociedad absorbente al ser ésta plena propiedad de la sociedad absorbida
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si es posible la transmisión de bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente a la sociedad matriz. El importe de dichas bases a la fecha de la presente consulta es de 24.179,46 euros.
3. Si tendrá efectos fiscales para la sociedad absorbente la parte de la diferencia de fusión que haya tributado o debido tributar en sede de los antiguos socios de la sociedad absorbida residentes en España, personas físicas con los que la consultante no mantenía vinculación alguna.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación de fusión planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con la operación proyectada se persigue simplificar la estructura empresarial debido a que no existen beneficios añadidos por el hecho de explotar el mismo negocio bajo dos sociedades distintas; así como lograr un considerable ahorro en costes de gestión y, a su vez, que dicha gestión resulte más ordenada y eficaz. Asimismo, se permite concentrar la financiación, de manera que se establece una estructura más razonable de financiación, con mejores condiciones económicas, mejorando el tipo de interés aplicable a la financiación y se optimiza financiera y económicamente el uso de la tesorería. Se consigue mejorar la imagen frente a terceros del negocio de correduría al obtener una cifra de negocios conjunta de ambas entidades en una sola de ellas y presentarse como una sociedad de mayor envergadura. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con las bases imponibles negativas que, en su caso, estuviesen pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
De lo que se deduce que, siempre que se cumplieran el resto de requisitos que permiten la aplicación del régimen fiscal especial, la entidad absorbente podría compensar las bases imponibles negativas procedentes de la entidad transmitente, con las limitaciones y requisitos establecidos en el precepto transcrito. Asimismo, a la vista del importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente citado en el escrito de consulta, puede considerarse que el mismo no es relevante a los efectos de valorar los motivos económicos de la operación de fusión planteada.
Por otra parte, el artículo 89.3 del TRLIS establece lo siguiente:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
De acuerdo con lo previsto en este precepto, la diferencia que se ponga de manifiesto en la entidad consultante entre el precio de adquisición de la participación en la sociedad absorbida y los fondos propios existentes en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de la entidad transmitente como consecuencia de la operación de fusión realizada, debe imputarse, en primer lugar, a los bienes y derechos adquiridos aplicando el método de integración global del artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia no imputada, será deducible, con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos indicados en el mencionado precepto.
En el caso planteado, se indica que las participaciones que la entidad consultante posee de la sociedad absorbida se adquirieron a personas físicas residentes en territorio español, por lo que la diferencia de fusión resultante de esta operación tendrá efectos fiscales en la medida en que se pruebe que un importe igual a dicha diferencia ha sido objeto de integración de manera efectiva en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los transmitentes. Caso de que únicamente una parte de dicha diferencia se hubiese integrado en la base imponible de las personas físicas transmitentes de la participación en la sociedad absorbida, sólo tendría efectos fiscales la parte de aquella diferencia que se corresponda con la renta integrada en la base imponible de los socios personas físicas transmitentes de aquella participación. Tal y como señala el artículo 89.3 del TRLIS, debe probarse que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89, 90 y 96