La ampliación de capital mediante aportaciones de los socios no constituye una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA. La DGT descarta aplicar el gravamen al aumento del patrimonio neto, confirmando que las aportaciones al capital —incluso realizadas por socios de una cooperativa— quedan fuera del ámbito de sujeción del impuesto por carecer de los elementos definitorios de operación imponible (ausencia de entrega de bien o servicio a título oneroso por un empresario). La condición de empresario de la cooperativa no altera esta conclusión, que se fundamenta en la naturaleza de la operación y no en la calidad del sujeto que la realiza.
Hechos
La consultante es una sociedad cooperativa que se ve abocada a una ampliación de capital para sufragar deudas pendientes.
Cuestión planteada
Si la ampliación de capital está exenta del Impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
2.- El artículo 5.Uno de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades cooperativas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
De acuerdo con la descripción que realiza en su escrito de consulta, la cooperativa sin ánimo de lucro consultante parece tener la consideración de empresario o profesional respecto de la actividad descrita, ya que procede a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
3.- En relación con la cuestión relativa al tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las aportaciones de los socios, hay que citar la sentencia de 26 de mayo de 2005 dictada por el Tribunal de Justicia en el asunto C-465/03, Kretztechnik AG, apartados 23 a 27:
“23. Por consiguiente, la cuestión acerca de la sujeción al impuesto de una emisión de acciones depende de que ésta se considere una prestación de servicios a título oneroso a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva.
24. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado con anterioridad que una sociedad personalista que admite a un socio a cambio de una aportación dineraria no realiza en favor de dicho socio una prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva (sentencia KapHag, antes citada, apartado43).
25. A la misma conclusión se llega en relación con la emisión de acciones al objeto de conseguir capital.
26. En efecto, como señala acertadamente el Abogado General en los puntos 59 y 60 de sus conclusiones, una sociedad que emite nuevas acciones pretende incrementar su patrimonio mediante la obtención de un capital suplementario, para lo cual reconoce a los nuevos accionistas un derecho de propiedad sobre una parte del capital aumentado. Desde el punto de vista de la sociedad emisora, el objetivo consiste en adquirir capital, no en prestar servicios. Desde la perspectiva del accionista, la entrega de las cantidades necesarias para la ampliación del capital no representa el pago de una contraprestación, sino una inversión o colocación de capital.
27. De cuanto antecede se deduce que una emisión de acciones no constituye ni una entrega de bienes ni una prestación de servicios realizadas a título oneroso, a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva. Por lo tanto, la referida operación, con independencia de que se realice o no con ocasión de una salida a Bolsa de la sociedad emisora, no está comprendida en el ámbito de aplicación de dicha Directiva.”.
Con esta sentencia el Tribunal europeo establece la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones con títulos valores que no se realizan con la intención de comerciar con ellas sino con una intención diferente, como es la de captar fondos para el desarrollo de las actividades.
El mismo criterio debe aplicarse al supuesto planteado por el consultante y, en consecuencia, las aportaciones dinerarias que pueden efectuar los socios y que no se encuentran referidas ni vinculadas a servicios prestados por la consultante que vayan a recibir dichos socios, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5,