La reducción por aportación a plan de pensiones realizada en 2006 puede practicarse en la declaración del ejercicio 2008, sujeta a los límites establecidos en el artículo 60 RDLeg 3/2004: máximo 8.000 euros anuales (o superior si el contribuyente había cumplido 52 años), sin que la base liquidable resulte negativa, y considerando que la aportación no puede computarse en ejercicios posteriores ni compensar excesos. La viabilidad depende de que la aportación no haya sido ya deducida en 2006 y de la disponibilidad de base imponible en 2008.
Hechos
El consultante y su esposa realizan la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en tributación conjunta.
En el año 2006, su esposa realizó una aportación a un plan de pensiones de 1.000 euros que no fue objeto de reducción en base imponible, al no tener ingresos propios.
Cuestión planteada
Posibilidad de practicar la reducción por la aportación realizada en 2006 en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2008.
Contestación
El artículo 60 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) -vigente en el ejercicio de realización de la aportación-, regulaba las reducciones en la base imponible por aportaciones a planes de pensiones y otros sistemas de previsión social. Así, en los apartados 4 y 5 se establecían los límites de reducción de la siguiente forma:
“4. El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2 y 3 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrán exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones.
5. Los límites de estas reducciones serán:
a) 8.000 euros anuales para la suma de las aportaciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social y los planes de previsión asegurados previstos en el apartado 3 anterior, realizadas por los partícipes, mutualistas o asegurados.
No obstante, en el caso de partícipes, mutualistas o asegurados mayores de cincuenta y dos años, el límite anterior se incrementará en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del partícipe, mutualista o asegurado que exceda de cincuenta y dos, y con el límite máximo de 24.250 euros para partícipes, mutualistas o asegurados de 65 años o más.
A estos efectos, no se computarán las contribuciones empresariales a que se refiere el párrafo b) siguiente.
b) Las cantidades previstas en el párrafo a) anterior, para las contribuciones empresariales realizadas por los promotores de planes de pensiones de empleo o mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial a favor de los partícipes o mutualistas e imputadas a los mismos.
Las aportaciones propias que el empresario individual realice a mutualidades de previsión social o a planes de pensiones de empleo de los que, a su vez, sea promotor y partícipe o mutualista se entenderán incluidas dentro de este mismo límite.”
Además, en el artículo 50.1, del citado texto refundido se establecía otro límite de reducción a tener en cuenta, consistente en que la base liquidable no podía resultar negativa como consecuencia de la aplicación de la reducción, entre otras, por aportaciones a planes de pensiones.
En caso de optar por la tributación conjunta eran aplicables las normas contenidas en el artículo 86 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De acuerdo con estas normas, los límites cuantitativos establecidos a efectos de tributación individual se aplicaban en idéntica cuantía en la tributación conjunta; no obstante, los límites máximos de reducción en la base imponible se aplicaban individualmente por cada partícipe integrado en la unidad familiar.
De la conjunción de los preceptos anteriores, cabe considerar que en tributación conjunta los límites máximos de reducción por aportaciones a planes de pensiones se calculaban de forma individual. En consecuencia, el límite de 8.000 euros anuales (incrementado para mayores de 52 años) se aplicaba por partícipe, como en tributación individual; igualmente, la reducción no podía generar una base liquidable individual negativa.
Así, si un partícipe no tenía rentas propias a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podía aplicar la reducción por sus aportaciones, con independencia de la forma de tributación elegida (individual o conjunta). Ahora bien, en este caso, podía resultar de aplicación la reducción prevista en el artículo 60.7 del texto refundido de la Ley del Impuesto, que establecía:
“Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los límites anteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsión social y a planes de previsión asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.000 euros anuales.
Estas aportaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Por otra parte, en cuanto a las cantidades no reducidas, en el artículo 60.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se preveía la posibilidad de trasladarlas a ejercicios siguientes, en los siguientes términos:
“6. Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere este artículo, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en los apartados 4 y 5 anteriores.”
De acuerdo con lo anterior y con carácter general, las cantidades aportadas a planes de pensiones que estén dentro de los límites financieros y fiscales expuestos anteriormente, incluido el relativo a la base imponible, deben ser objeto de reducción en el ejercicio en que se realicen las aportaciones. Sin embargo, las cantidades que no hubieran podido ser reducidas por aplicación de los límites fiscales podrán trasladarse a ejercicios futuros.
Por tanto, solamente podrá trasladarse a ejercicios futuros la aportación realizada en 2006, si la misma no pudo ser objeto de reducción por aplicación de los límites anteriormente expuestos. En este caso, en el ejercicio 2007 volverá a verificarse los límites de reducción establecidos a partir de 1 de enero de 2007 en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por último, indicar que en el artículo 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) se prevé que “cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 58/2003, art 221-4; RDLG 3/2004, art 50-1, 60, 60-7