La retribución salarial del trabajador-socio mayoritario-administrador es fiscalmente deducible en IS siempre que se justifique su valor normal de mercado conforme al artículo 16 TRLIS. Al concurrir vinculación tanto por la participación accionarial (≥5%) como por la condición de administrador, resulta obligatoria la valoración según alguno de los métodos normativos (precio libre comparable, coste incrementado o precio de reventa), siendo insuficiente la mera contabilización del gasto sin documentación que acredite la equivalencia con remuneraciones de terceros en condiciones de libre competencia.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada, donde desarrollan su trabajo 3 personas en total, de las cuales, 2 son socios de la empresa, con una participación del 70 por ciento y del 30 por ciento. El socio mayoritario es el administrador único.
En cumplimiento de la legislación laboral está dado de alta en el régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA). Las cuotas a la Seguridad Social correspondientes a dicho régimen especial no son asumidas por la sociedad consultante.
En los estatutos de la sociedad consta que el cargo de administrador es gratuito. Y esto es así porque, las funciones como administrador, y las que pudieran entenderse como gerente, no son retribuidas, porque el tiempo dedicado a ellas es mínimo.
Las retribuciones percibidas por el administrador, no lo son en su condición de administrador ni de gerente, sino en su condición de trabajador mercantil. En concreto, su categoría profesional es la de "jefe de contabilidad", ocupándose de las labores propias de dicho cargo. Junto con sus dos compañeros, sin los cuales no podría desarrollar su trabajo, está sometido al Convenio Colectivo correspondiente a su actividad, principalmente en cuanto a su jornada de trabajo, vacaciones y retribución salarial. El importe de esta retribución se encuentra, indudablemente, dentro de la media del sector para un puesto de similares características.
Cuestión planteada
Si la retribución salarial percibida por el trabajador (que a la vez es socio mayoritario y administrador), por los servicios profesionales prestados a la consultante, tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el artículo 16 del TRLIS señala que:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(..).
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
(…).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.”
4. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que, aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparable, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculadas que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculadas al resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones que el contribuyentes, o en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
(…)”
En el presente caso, el socio, persona física, participa en un 70% en el capital social de la sociedad consultante. Por tanto, las operaciones realizadas entre el socio y la sociedad consultante son operaciones realizadas entre partes vinculadas.
Adicionalmente, el artículo 19 del TRLIS señala que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2.(..).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, el administrador socio mayoritario desempeña las funciones de trabajador, en concreto su categoría profesional es la de “jefe de contabilidad”, ocupándose de las labores propias de dicho cargo, junto con sus dos compañeros. Se encuentra sometido al Convenio Colectivo correspondiente a su actividad y el importe de su retribución se encuentra, dentro de la media del sector para un puesto de similares características. Por otra parte, el cargo de administrador es gratuito según los estatutos.
En consecuencia, en la medida en que el socio preste efectivamente sus servicios profesionales a la sociedad, al margen de las labores de dirección y gestión inherentes a su cargo de administrador, y su retribución, ya sea dineraria o en especie, se corresponda única y exclusivamente con tales servicios, dicha retribución constituirá un gasto para la sociedad, correlacionado con la obtención de ingresos, por lo que estará contabilizado como tal gasto que representa, y tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando se cumplan los principios de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación de la realidad del mismo, establecidos en el artículo 19 del TRLIS, previamente transcrito. Por último, dado que las operaciones realizadas entre el mencionado socio y administrador único y la sociedad consultante son operaciones realizadas entre partes vinculadas deberán valorarse a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 16 Y 19