Las aportaciones no dinerarias de activos a entidad española de nueva creación (participación 100%) cumplen los requisitos del art. 94.1 TRLIS para acogerse al régimen especial del capítulo VIII (opción del sujeto pasivo): residencia del receptor en territorio español y participación posterior mínima del 5% en fondos propios. La operación de escisión parcial financiera descrita en el art. 83.2.1º.c) TRLIS abre igualmente acceso al régimen especial, siempre que se segreguen participaciones que confieran mayoría del capital y se mantenga en patrimonio de la escindente participaciones de similares características o rama de actividad. Ambas operaciones son elegibles para el régimen siempre que concurran todos los requisitos adicionales del capítulo VIII.
Hechos
La entidad consultante es residente fiscal en España y tiene como objeto social la promoción inmobiliaria y la construcción. La participación en la propiedad de la entidad consultante se encuentra repartida al 50% entre dos socios personas físicas.
En este contexto han surgido divergencias entre los dos socios, se ha decidido iniciar un proceso de reestructuración. Se plantea una operación de aportación no dineraria que llevaría a cabo la entidad consultante, en virtud de la cual se transmitiesen una serie de activos a una sociedad de nueva creación A, en cuyo capital social participaría la entidad consultante al 100%.
Asimismo, se desarrollaría una operación de escisión parcial financiera por la que la entidad consultante se desharía de su participación del 100% en la sociedad A, para que la propiedad directa sobre la misma pasase a pertenecer a otra sociedad de nueva creación cuyos valores representativos del capital social se atribuirían únicamente a uno de los socios personas físicas de la entidad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Poner solución a la falta de entendimiento existente entre los dos socios personas físicas actuales, circunstancia que impide actualmente la toma de decisiones y la gestión de la sociedad.
-Conseguir la continuidad en la actividad de promoción inmobiliaria y construcción, permitiendo a los socios gestionar y continuar unilateralmente la actividad de promoción inmobiliaria y construcción.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
1. Operación de aportación no dineraria.
En primer lugar, el consultante plantea la realización de una operación de aportación no dineraria en virtud de la cual la entidad consultante aportaría a otra entidad de nueva creación (A) una serie de activos, en cuyo capital social participaría la entidad consultante en un 100%.
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) (..).
d) (..).
.”
En relación con las aportaciones no dinerarias planteadas, de los datos que aparecen en el escrito de consulta, parecen cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 94.1 del TRLIS, dado que la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, y dado que el sujeto pasivo aportante, la entidad consultante, una vez realizada la aportación de los activos participará en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación (el 100% de la entidad A de nueva creación). En la medida en que se cumplan todos los requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Operación de escisión parcial financiera.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles). No obstante, a efectos fiscales, el referido artículo 83.2 del TRLIS exige el cumplimiento de ciertos requisitos adicionales. En particular para el caso planteado en la presente consulta, se exige que el patrimonio segregado consista en participaciones mayoritarias en el capital social de otras entidades y que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido, bien por otras participaciones similares en otras entidades, o bien por una rama de actividad.
En particular, en relación con el concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En el escrito consultado, se plantea la realización una operación de escisión parcial financiera, en virtud de la cual la entidad consultante escindiría su participación del 100% en la sociedad A, de nueva creación, únicamente, a uno de los dos socios, personas físicas de la entidad consultante.
En el caso planteado en el escrito de la consulta, aun cuando el consultante califica la operación como escisión parcial financiera, no cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS transcrito para tener esta consideración a efectos fiscales, por cuanto no se atribuyen acciones de la única entidad beneficiaria (A) a los socios, personas físicas, de la escindida en proporción a sus respectivas participaciones. Por tanto, la operación de escisión planteada no tendrá cabida en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, teniendo en cuenta que la operación de escisión parcial financiera no cumple los requisitos necesarios para la aplicación del régimen fiscal especial, no se analiza la concurrencia de motivación económica en la operación señalada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º c), 94 y 96