El régimen especial de neutralidad fiscal (art. 87 LIS) resulta de aplicación a la aportación no dineraria descrita, siempre que concurran los requisitos legales (residencia o EP de la receptora, participación mínima del 5% del aportante, y en su caso, los específicos para IRPF/IRNR). La exención de dividendos conforme al art. 21 LIS se aplica a las distribuciones posteriores efectuadas por la entidad receptora, en tanto que se cumplan los requisitos de participación y tenencia. El mantenimiento de participaciones exigido por la normativa de sucesiones no se incumple por la aportación en sí, sino que se vincula al régimen de transparencia fiscal de esa rama de actividad.
Hechos
La entidad A es una empresa cuya actividad principal es el arrendamiento de todo tipo de inmuebles, para lo que cuenta con una plantilla media de 6 profesionales. La sociedad pertenece a un grupo familiar formado por ocho hermanos ostentando de forma individual cada uno de ellos el 12,50% de la sociedad.
En concreto, el 12,50% del capital social de la sociedad A que ostenta la persona física consultante proviene de los siguientes negocios jurídicos:
-El 9,76% del capital social proviene de la herencia de su padre en 2005.
-El 2,56% del capital social proviene de una donación efectuada por su madre en julio de 2013, sobre la que se aplicó la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevista en el artículo 20.6 de la citada Ley.
-El 0,18% del capital social proviene de una donación de su madre realizada en julio de 2016 sobre la que también se le aplicó la reducción del 95%.
La persona física consultante se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en una operación de aportación no dineraria mediante la cual se transmitiría su participación en la entidad A a una sociedad holding de nueva creación NEWCO, residente en España.
Una vez realizada la aportación, la persona física consultante participaría en la sociedad NEWCO en un porcentaje superior al 5%. La entidad cuyas participaciones son objeto de aportación A es una entidad residente en España a la que no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas. La entidad A no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Planificar el relevo generacional y simplificar los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en dicho grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado de A lo que dificultaría la gestión y toma de decisiones.
-Organizar y planificar racionalmente la subsistencia del grupo empresarial A manteniendo un accionariado estable.
-Racionalizar la estructura de participación en las diferentes compañías, consiguiendo una mayor eficiencia organizativa ya que permitiría que cada uno de los hermanos pudiera gestionar de forma individual y estable la sociedad A sin que se generasen distorsiones por otras inversiones.
-Centralizar la planificación y la toma de decisiones.
-Optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde la sociedad NEWCO, y optimizar así los circuitos de liquidez entre las distintas compañías, de tal forma que los dividendos repartidos por A podrían ser destinados, en su caso, por la NEWCO, a realizar nuevas inversiones empresariales o financieras.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el supuesto de que la entidad consultante no renuncie a la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.
2º) Si en el caso de que se distribuyan dividendos por parte de A, a favor de la sociedad NEWCO, los mismos estarían exentos de conformidad con el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3º) Si la aportación planteada no conllevaría el incumplimiento del requisito de mantenimiento de las participaciones previsto en el apartado c) del artículo 20.6 de la Ley de Sucesiones y Donaciones.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física aporte a la entidad NEWCO, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de la entidad A (el 12,50%), a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación descrita tiene por objeto planificar el relevo generacional y simplificar los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en dicho grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado de A lo que dificultaría la gestión y toma de decisiones, organizar y planificar racionalmente la subsistencia del grupo empresarial G manteniendo un accionariado estable, racionalizar la estructura de participación en las diferentes compañías, consiguiendo una mayor eficiencia organizativa ya que permitiría que cada uno de los hermanos pudiera gestionar de forma individual y estable la sociedad A sin que se generasen distorsiones por otras inversiones, centralizar la planificación y la toma de decisiones y optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde la sociedad NEWCO, y optimizar así los circuitos de liquidez entre las distintas compañías, de tal forma que los dividendos repartidos por A podrían ser destinados, en su caso, por la NEWCO, a realizar nuevas inversiones empresariales o financieras. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
En cuanto a la distribución de dividendos que se plantea realizar por parte de la entidad A en favor de la sociedad NEWCO, el artículo 21 de la LIS en su redacción dada por Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, establece:
‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(...).”.
En primer lugar, la aplicación del régimen de exención, requiere que se cumpla el requisito de participación significativa establecido en la letra a) del artículo 21.1 de la LIS.
La norma española establece un régimen de exención en base a un concepto de participación significativa, que se desdobla en dos: porcentaje de participación o valor de adquisición y tiempo mínimo de tenencia de dicha participación.
En relación con el porcentaje de participación o valor de adquisición, de acuerdo con la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, siempre que el porcentaje de participación en el capital o fondos propios de la entidad que los distribuye sea, al menos, del 5 por ciento, o, alternativamente, el valor de adquisición de la participación es superior a 20 millones de euros.
El valor de adquisición de 20 millones de euros queda reservado, casi exclusivamente, para las participaciones directas, de manera que no se aplica en segundos o ulteriores niveles de participación, salvo para el supuesto en que las filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
Mientras que, en el caso del porcentaje de participación, la norma exige que el porcentaje de participación, directo o indirecto sea, al menos del 5 por ciento.
En el presente caso, el porcentaje de participación que la entidad NEWCO tendrá en A es superior al 5%, porcentaje que se deberá ostentar de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya.
No es preciso analizar el requisito establecido en la letra b) del artículo 21.1 de la LIS puesto que de los datos de la consulta se desprende que la entidad A es residente en territorio español.
En definitiva, la participación que la entidad NEWCO poseerá en A cumplirá los requisitos del artículo 21.1 de la LIS siempre que en la fecha de distribución del dividendo/s se cumpla el tiempo mínimo de tenencia de dicha participación, que se cumpliría de conformidad con el principio de subrogación previsto en el artículo 84 de la LIS, al conservar la fecha de adquisición que tenía en el socio aportante, la persona física consultante.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.
Tal y como señala el epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar, en criterio que resulta igualmente aplicable a las transmisiones “mortis causa” como a las donaciones –supuesto del escrito de consulta-, la realización de operaciones societarias “acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, resultando de las mismas que, manteniendo el valor de la adquisición, la titularidad se ostenta, no de las acciones heredadas sino de las recibidas a cambio de las mismas, si el valor de la adquisición se conserva y se cumplen los demás requisitos previstos en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el causahabiente no perdería la reducción practicada.”
En los términos del antecedente quinto del escrito de consulta, por tanto, la aportación de las donaciones a que se refiere y de acuerdo con lo expuesto, no se perdería el derecho a la reducción practicada conforme al artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, art. 20-6
LIS Ley 27/2014 arts 21, 87 y 89-2