La donación genera ganancia patrimonial en el donante conforme al artículo 33.1 LIRPF; la exención por transmisiones lucrativas mortis causa (art. 33.3.b) no aplica porque la donación es acto inter vivos y el fallecimiento posterior es indiferente. El valor de adquisición a efectos de cálculo se determina conforme al artículo 36 LIRPF según las normas del ISD, siendo el que resulte de su aplicación sin exceder valor de mercado; la normativa autonómica del ISD vincula este cálculo. La declaración y pago corresponde al donante-difunto, debiendo presentarse por sus herederos o representantes en la forma y plazo establecidos.
Hechos
El padre del consultante, fallecido en el año 2009, efectuó la donación de todas sus fincas rústicas a sus cinco hijos ocho meses antes de su fallecimiento, si bien habían sido adjudicadas verbalmente a cada uno de ellos desde que aquel cumplió la edad de jubilación, formando cinco explotaciones agrícolas diferentes. Durante los veinte años transcurridos dichas fincas han estado afectas a la respectiva actividad agrícola de cada uno de sus cinco hijos, los cuales han ido plantando viñedos y haciendo mejoras en algunas de las fincas.
A los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por exigencia de la Oficina Liquidadora competente en la gestión del impuesto, se aplicaron los valores establecidos en la Orden de 10 de marzo de 2009 de la Vicepresidencia y Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha, aún cuando en varias de las fincas donadas lo que realmente era objeto de donación era el terreno pero no el cultivo (caso de algunos viñedos).No obstante, dado que se aplicaba una bonificación del 95 por 100, la diferencia entre la aplicación o no del valor por hectárea de cereal secano o viñedo secano era de escasa cuantía, por lo que aceptaron los valores establecidos por la normativa autonómica.
Cuestión planteada
1. Si al haber fallecido el donante en el mismo año en que se efectuó la donación puede considerarse no sujeta al impuesto la ganancia patrimonial generada.
2. Si en el cálculo del importe de la ganancia patrimonial se podría considerar la diferencia de valores fijada por la normativa autonómica como mayor valor de adquisición.
3. Al haber fallecido el donante, quién tiene que presentar la correspondiente declaración del impuesto y abonar la cuota correspondiente.
Contestación
La donación de cualquier bien o derecho generará en el donante una ganancia o pérdida patrimonial por producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
El mismo precepto establece en la letra b) de su apartado 3 que “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…) con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.
En el presente caso, la transmisión de las fincas se produjo por donación y no a causa del fallecimiento del titular de las mismas, acaecido en una fecha posterior, siendo indiferente que haya sido en el mismo periodo impositivo. Por tanto, la ganancia patrimonial no se podrá excepcionar de gravamen en virtud de la letra b) del apartado 3 del artículo 33 de la LIRPF.
En el caso de generarse una pérdida patrimonial, no se computará por aplicación de lo dispuesto en el apartado 5.c) del citado precepto, según el cual no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la citada Ley, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Ahora bien, el artículo 36 de la citada Ley establece que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado”.
Aunque la normativa de este impuesto no define lo que debe entenderse por “valor real” y se asimila al valor de mercado por la jurisprudencia del tribunal Supremo, en el caso planteado, habida cuenta que el donante conservó hasta el momento de su transmisión gratuita tanto la titularidad de las parcelas como, por accesión, de lo sobre ellas plantado, cabe entender que dicho valor ha de ser el establecido por la normativa autonómica castellano-manchega, que fue aplicado en la liquidación de las donaciones, sin que hubiera habido oposición por parte de los donatarios.
El valor de adquisición será el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, al que se añadirán el coste de las inversiones y mejoras que, en su caso, hubiera efectuado el titular de las fincas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En el caso de que las fincas se hubieran adquirido a título lucrativo, el importe real será el que hubiera resultado de la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
Este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año 2009.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
La ganancia patrimonial que resulte sujeta al impuesto se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
La Orden EHA/799/2010, de 23 de marzo (BOE del día 31), reguladora del modelo de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, y del lugar, forma y plazos de presentación del mismo, establece en su artículo 8 que “el plazo de presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea el resultado de las mismas, será el comprendido entre los días 3 de mayo y 30 de junio de 2010, ambos inclusive, sin perjuicio del plazo de confirmación del borrador establecido en el artículo 7 anterior”.
En principio, en caso de fallecimiento de un contribuyente del IRPF, la Ley 35/2006 dispone en su artículo 96.7 que “los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este Impuesto, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.
Por tanto, en los supuestos de fallecimiento la obligación de presentar las declaraciones tributarias del causante corresponderá a sus sucesores, quienes deberán cumplir tal obligación en los plazos establecidos al efecto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36, 49, 96 y DT 9