La operación de fusión podrá acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1 (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación y atribución de valores a los socios con compensación no superior al 10%), se ejecute conforme a la Ley 3/2009 y se justifique por motivos económicos válidos distintos de obtener ventaja fiscal, descartándose su aplicación si la operación tiene como propósito principal el fraude o la evasión fiscal.
Hechos
Hasta el ejercicio 2008 la sociedad consultante desarrollaba dos tipos de actividad: la compraventa de materiales industriales para hostelería y representaciones, de forma directa y la construcción, promoción, explotación, compra y venta de toda clase de bienes inmuebles, de forma indirecta.
A partir de 2008, la sociedad ha cesado progresivamente en la actividad de compraventa de materiales industriales para hostelería, generando en dicho ejercicio unas bases imponibles negativas pendientes de compensación como consecuencia, fundamentalmente, de los gastos de cierre y liquidación de la mencionada actividad.
A su vez, la consultante participa en otra mercantil (X), manteniendo en dicha sociedad una posición de dominio (64,1756%). A través de la sociedad X desarrolla indirectamente la actividad de construcción, promoción, explotación, compra y venta de toda clase de bienes inmuebles. En particular, la sociedad X desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles, contando al efecto con una persona con contrato laboral a tiempo completo y con un local dedicado exclusivamente a la actividad de gestión de los alquileres.
La totalidad del capital de la sociedad consultante pertenece a una familia compuesta por un matrimonio y sus tres hijos. A su vez, dicha familia ostenta el resto del capital de la sociedad X (35,8244%).
La sociedad X generó en los ejercicios 2008 y 2009 bases imponibles negativas.
Dado que la actividad económica directamente desarrollada por la sociedad consultante ha cesado y que dicha mercantil únicamente mantiene la actividad indirectamente realizada por la sociedad X y dado que la primera ostenta la mayoría del capital de la segunda y que los socios personas físicas de la primera y de la segunda son coincidentes, aunque con porcentajes diferentes, y pertenecen a una misma familia, se plantea la necesidad de llevar a cabo una operación de fusión mediante la cual la sociedad consultante absorbería a la sociedad X. Dicha operación tendría como finalidad racionalizar los recursos disponibles, minimizando los costes administrativos, contables y de gestión y anulando duplicidades. A su vez, se pretende facilitar el relevo generacional, evitando la futura dispersión de las participaciones lo cual podría llegar a alterar el gobierno de la sociedad y perjudicar la continuidad de la actividad empresarial desarrollada.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de fusión planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial recogido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro de otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En el supuesto de hecho planteado no existe información acerca de cómo se atribuirían las acciones de la sociedad absorbente a los socios de la sociedad X (absorbida). Por tanto, en la medida en que el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Asimismo, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de racionalizar los recursos disponibles, minimizando los costes administrativos, contables y de gestión y anulando duplicidades, así como con la finalidad de facilitar el relevo generacional, evitando la futura dispersión de las participaciones, lo cual pudiera llegar a alterar el gobierno de la sociedad y perjudicar la continuidad de la actividad empresarial desarrollada. Adicionalmente, en el escrito de consulta se indica que la sociedad absorbente está prácticamente inactiva y que existen bases imponibles negativas, tanto en sede de la sociedad absorbente (consultante) como en sede de la absorbida (X), pendientes de compensar, generadas en los ejercicios 2008 y 2009.
En relación con la operación de fusión planteada, en base a la finalidad del régimen especial se requiere que la misma redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, por cuanto el propio negocio jurídico de la fusión permite que las actividades que hasta ahora se estaban desarrollando a través de dos entidades se vean favorecidas por su realización en sede de una única persona jurídica. Sin embargo, estas circunstancias no parecen observarse en el supuesto concreto planteado, puesto que, de los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que la actividad en sede de la entidad absorbente es inexistente. No obstante, el mero hecho de que la sociedad absorbente sea inactiva no determina, por si mismo, la exclusión de la aplicación del régimen fiscal especial. Sin perjuicio de lo anterior, la existencia en la sociedad absorbente de bases imponibles negativas pendientes de compensar podría determinar que la operación de fusión planteada se realizase con la mera finalidad de lograr una ventaja fiscal que impediría la aplicación del citado régimen especial. En el supuesto concreto planteado, no se aprecia que la operación prevista suponga una reestructuración de la actividad empresarial llevada a cabo por la sociedad absorbida (arrendamiento inmobiliario).
En definitiva, teniendo en cuenta que la operación objeto de consulta no supondría una verdadera reorganización de las actividades económicas desarrolladas por las sociedades intervinientes, dada la ausencia de actividad en sede de la absorbente generadoras de rentas fiscales y dada la existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensar en sede de la entidad consultante, no procedería la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, por cuanto se aprecia la existencia de una ventaja fiscal cual es la compensación de las bases imponibles negativas, generadas por la sociedad consultante con las rentas derivadas de la actividad de arrendamiento inmobiliario, en sede de la sociedad resultante de la fusión teniendo en cuenta que la sociedad consultante es inactiva y que, por tanto, su propia actividad no generaría rentas positivas suficientes para compensar tales pérdidas las cuales sí podrían ser aprovechadas en sede de la sociedad resultante de la fusión.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, 83, 90 y 96.2.