La donación de la nave industrial por parte de la sociedad constituye transmisión lucrativa sujeta a IS: la transmitente debe integrar en base imponible la diferencia entre valor de mercado y valor fiscal del bien (art. 17.5 LIS), mientras que la adquirente integra el valor de mercado. La operación no está sujeta a IVA al carecer de onerosidad (art. 4 LIVA), por lo que no procede emisión de factura ni repercusión. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se liquida por los socios-donatarios en sus respectivas oficinas liquidadoras autonómicas conforme a su normativa de aplicación.
Hechos
El órgano de administración de la sociedad consultante ha acordado donar a los socios una nave industrial.
Cuestión planteada
1. Tratamiento de las posibles pérdidas o beneficios.
2. ¿Se emite factura por la donación y se repercute el IVA?
3. ¿Los socios deben liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en su respectiva oficina liquidadora, sin perjuicio de las posibles revisiones autonómicas?
4. Otros impuestos que pudieran afectar a la operación.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 17 de la Ley 27/2015, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece lo siguiente:
“Artículo 17. Regla general y reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias.
(...).
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consideración las subvenciones.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
5. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (...).
(…).
En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor de mercado del elemento patrimonial adquirido.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas”.
De acuerdo con lo anterior, a efectos de determinar la renta derivada de la transmisión a título lucrativo efectuada por la sociedad consultante, la nave industrial transmitida deberá valorarse por su valor de mercado, integrando en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado del elemento transmitido y su valor fiscal.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 30 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal señala que “se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 8 de la Ley del Impuesto define como entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
De acuerdo con el apartado dos del mismo artículo anterior:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
(…).”.
A este respecto, dado que la entidad consultante se refiere expresamente a una donación, se entenderá que la transmisión del inmueble a los socios se realiza sin contraprestación por parte de los mismos.
Sentado lo anterior, debe aquí recordarse que el artículo 9 de la Ley del Impuesto define las operaciones asimiladas a las entregas de bienes de la siguiente manera:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…).”.
De conformidad con todo lo anterior, la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional y la donación de una nave industrial por parte de la misma a sus socios constituye un autoconsumo de bienes pues se transmite un bien que formaba parte del patrimonio empresarial. Dicho autoconsumo es una operación asimilada a una entrega de bienes que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Calificada la operación como un autoconsumo sujeto al Impuesto, debe recordarse que el artículo 20 de la Ley del Impuesto establece, en su ordinal 22º, que están exentas del Impuesto:
“22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…).”.
No obstante, la referida exención puede ser objeto de renuncia por la consultante en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto y 8 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
Señala el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto que:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
La forma en que debe efectuarse la renuncia es objeto de desarrollo en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto que establece que:
“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.
(…).”.
En cuanto a la base imponible del Impuesto, debe estarse a las reglas especiales contenidas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto que establece, respecto de los autoconsumos de bienes, que:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
(…).”.
Sin embargo, de acuerdo con el escrito de consulta, la donación se realizará a favor de los socios de la sociedad lo que implica que la consultante habrá de tener en cuenta lo dispuesto en el apartado cinco del mismo artículo que señala que:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
(…).”.
Por otra parte, como consecuencia de la transmisión de la nave, la consultante deberá, en su caso, atender lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley del Impuesto que fija la obligación de regularizar las cuotas soportadas por los bienes de inversión que hubieran sido transmitidos durante su período de regularización que, en caso de los bienes inmuebles, es de diez años.
Así, señala el artículo 110 de la Ley del Impuesto que:
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1.º Si la entrega estuviere sujeta al impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2.º Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.
Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.
Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto.”.
Por último, respecto de la obligación de documentar la operación de donación mediante la expedición de la correspondiente factura, el artículo 164 de la Ley del Impuesto establece que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).”.
Las disposiciones reglamentarias en materia de facturación se recogen en el Reglamento que regula las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) en cuyo artículo 2.1 se establece que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante deberá documentar la operación de donación mediante la expedición de una factura con el contenido del artículo 6 del Reglamento de Facturación.
Adicionalmente, el artículo 167 de la Ley del Impuesto establece que corresponde a los sujetos pasivos del Impuesto “determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.”.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
La letra b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) (LISD) establece que constituye hecho imponible del impuesto “la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.”.
A su vez el apartado b) del artículo 5 del mismo texto legal recoge que:
“Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
(…)
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o favorecido por ellas.”.
A su vez, el artículo 9.b) del mismo texto legal recoge que:
"constituye la base imponible del impuesto:
(…)
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas ínter vivos equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.”
El artículo 618 del Código Civil define la donación como un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra que la acepta. La doctrina civilista señala los siguientes elementos esenciales de la donación: 1º. El empobrecimiento del donante. 2º. El enriquecimiento del donatario. 3º. La intención de hacer una liberalidad (animus donandi).
De la escueta descripción de los hechos, tal y como manifiesta en el escrito de la consulta, nos encontramos con una transmisión lucrativa, donde existe un claro ánimus donandi, por lo que la operación tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como donación y serán sujetos pasivos del impuesto los socios.
El artículo 32.2.b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE del 19 de diciembre) establece como punto de conexión del rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los casos de donación de inmuebles, la Comunidad Autónoma en que se encuentren situados; por lo tanto los socios deberán liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la oficina liquidadora donde esté ubicada la nave industrial.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
Al respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por tanto, en la operación descrita se producirá el devengo del IIVTNU de acuerdo con lo establecido en los artículos 104 y siguientes del TRLRHL como consecuencia, en su caso, de la transmisión del terreno de naturaleza urbana.
En cuanto a la determinación del sujeto pasivo, la letra a) del apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL establece que:
“Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:
En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.
De lo que se extrae que serán los socios donatarios los contribuyentes a efectos del IIVTNU.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts 17, 18; LISD Ley 29/1987 arts 3, 5, 9; CC art 618; Ley 22/2009 art 32
LIVA Ley 37/1992 arts 4, 5, 8, 9, 20, 79, 111, 164, 167; RD 1624/1992 art 8; RD 1619/2012 arts 2, 6
TRLRHL RDLeg 2/2004 arts 104, 106