La deducción por actividades de exportación del art. 37 TRLIS resulta de aplicación cuando concurren tres requisitos: inversión efectiva en participación mínima del 25% en entidad extranjera (cumplido con la adquisición del 100%), existencia de actividad exportadora por parte del consultante (acreditada) y relación directa entre la inversión y dicha actividad exportadora (a verificar según la funcionalidad de la entidad adquirida). La base de deducción será el 25% de la inversión total efectuada, minorada en el 65% de subvenciones recibidas, aplicable cuando se alcance la participación del 25%. En caso de aplicación parcial, resulta procedente el mecanismo de prorrateo del art. 12.5 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante se dedica al desarrollo, fabricación y comercialización de porteros electrónicos y videoporteros y viene realizando actividad exportadora. Con el objeto de asegurar e impulsar su actividad exportadora, mediante la venta de sus productos en el mercado holandés, la consultante ha adquirido el 100% del capital social de una entidad residente en holanda, pagando una parte del precio al contado y el resto de forma aplazada.
La entidad holandesa se dedica a la venta exclusiva en Holanda de los productos fabricados por la consultante, además de vender productos de terceras empresas en el ámbito de la domótica y de desarrollar productos propios complementarios. Aproximadamente el 80% de sus ventas se refieren a los productos desarrollados por la consultante.
Cuestión planteada
Si es de aplicación la deducción por actividades de exportación en el caso consultado, y cuál sería la base sobre la que proceda aplicar la deducción.
Si, en el caso de que proceda parcialmente la aplicación de la deducción por actividades exportadoras, si procede la aplicación de lo previsto en el artículo 12.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2006, regula la deducción por actividades de exportación en los siguientes términos:
“1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:
a) El 25 por ciento del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por ciento de la participación se deducirá el 25 por ciento de la inversión total efectuada en éste y en los dos períodos impositivos precedentes.
A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.
b) (…)
2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
3. La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado”.
Del precepto anterior se deduce la necesidad de que concurran, al menos, tres condiciones para el disfrute de la deducción:
- Que se realice una inversión efectiva en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero o en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras de, como mínimo, un 25 por 100 del capital de las mismas.
- Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.
- Que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.
Respecto del primero de los requisitos, según resulta del escrito de consulta, la entidad consultante adquiere el 100% del capital de una entidad extranjera, por lo que con la citada la inversión se da cumplimiento al presupuesto de hecho establecido en la Ley.
El segundo requisito exige que se exporten bienes o servicios, actividad que ya realiza la consultante. En la medida en que la entidad adquirida permita impulsar la actividad exportadora de los productos elaborados por la consultante, se entenderá cumplido aquél.
En cuanto al tercer requisito, es necesario que la inversión realizada, objeto de la deducción, esté directamente relacionada con la actividad exportadora. Al respecto, cabe señalar que la deducción establecida en el artículo 37 del TRLIS tiene como finalidad fomentar las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español, siendo la base de la deducción el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades, es decir, que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico.
En definitiva, es necesario que toda o parte de la inversión guarde una relación directa con la actividad exportadora de bienes o servicios desde territorio español. En el caso planteado, podría existir una relación entre la actividad exportadora y la inversión realizada, siempre que la exportación sea causada por la inversión. Sin embargo, al desarrollar la sociedad participada actividades económicas propias así como comercialización de productos de terceras empresas, es evidente que los efectos de la inversión excederían de la actividad exportadora, por lo que, cabe concluir que existe una parte de la inversión realizada relacionada con actividad exportadora y otra con las actividades económicas propias de la sociedad participada, como es la comercialización de los productos desarrollados por la propia participada en Holanda así como de productos de terceros.
El artículo 37 del TRLIS se limita a exigir el cumplimiento del requisito de la existencia de una relación causal entre la inversión y su efecto en las exportaciones, omitiendo la forma en que ha de verificarse o instrumentarse y cuantificarse dicho nexo causal. Por tanto, la verificación de la relación causal entre las inversiones y las exportaciones debe entenderse en sentido técnico.
En consecuencia, para el caso planteado, cumpliéndose los requisitos mencionados anteriormente, la consultante podría practicar la deducción a que se refiere el artículo 37 del TRLIS sobre el importe de la parte de la inversión realizada que, de acuerdo con cualquier medio de prueba admitido en derecho, se justifique que esté directamente relacionada con la actividad exportadora derivada de tal inversión.
Se plantea por el consultante si para el resto de la inversión procedería la aplicación de lo establecido en el artículo 12.5 del TRLIS, según el cual:
“5. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición de la participación se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 de esta ley sin perjuicio de lo establecido en la normativa contable de aplicación.
La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las dotaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo”.
El artículo 12.5 del TRLIS es aplicable a determinadas participaciones adquiridas por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 del mismo texto legal, que se podrían resumir en los siguientes:
- Adquisición de una participación de, al menos, un 5% del capital en una entidad no residente en territorio español.
- La sociedad participada tiene que estar gravada por un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades.
- La entidad participada ha de realizar actividades empresariales en el extranjero. Este requisito se mide a través de los ingresos obtenidos en el ejercicio por la entidad participada, cuando al menos el 85% de los mismos proceda de la realización de dichas actividades.
Una vez que se determine el cumplimiento de estos requisitos, dado que el artículo 12.5 del TRLIS establece su incompatibilidad con el artículo 37 del mismo texto legal por el precio de adquisición de la participación que se hubiese incluido en base de deducción de este último precepto, procede determinar el alcance de dicha incompatibilidad. Así, una vez determinada la base de la deducción a la que resulta aplicable el artículo 37 del TRLIS de acuerdo con un criterio razonable de proporcionalidad al que se ha aludido anteriormente, sobre el resto de la inversión realizada procederá la aplicación del artículo 12.5 del TRLIS, dado que no forma parte de la base de deducción de aquel artículo, en la medida en que se cumplan los requisitos citados. En este sentido, se tomará el importe de la inversión que no ha tenido derecho a la deducción del artículo 37 del TRLIS, y se comparará con el valor teórico contable imputable a la misma, fijado en la fecha en la que se adquiere la participación. El citado valor teórico representará la parte proporcional de los fondos propios de la entidad no residente en territorio español que corresponda a la participación ostentada sobre ella y que no haya constituido base de la deducción establecida en el artículo 37 del TRLIS, determinado a partir de las cuentas anuales homogeneizadas de la entidad participada.
La diferencia positiva existente entre las magnitudes anteriores se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, hasta el límite del valor de mercado del elemento patrimonial del que se trate, calculado en función del porcentaje de participación en el capital social de la entidad y en función del porcentaje de inversión realizada que no haya generado derecho a la deducción del artículo 37 del TRLIS. La diferencia que subsista será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
Todo ello, sin que esté condicionado a su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 37