La DA27 LIRPF permite una reducción del 20% en el rendimiento neto positivo de actividades económicas (períodos 2009-2011) a contribuyentes con cifra de negocios inferior a 5 millones de euros y plantilla media menor a 25 empleados, siempre que mantengan o creen empleo respecto a 2008, con tope del 50% de las retribuciones satisfechas. El consultante podrá aplicar esta reducción únicamente en los ejercicios en que concurran simultaneamente los requisitos de volumen de negocio, tamaño de plantilla y mantenimiento/creación de empleo respecto al período base 2008.
Hechos
El consultante, que desarrolla una actividad profesional, forma parte con otras dos personas de una comunidad de bienes constituida sobre un local de propiedad de los comuneros en que desarrollan sus respectivas actividades.
La comunidad tiene contratada desde 2003 una empleada para el servicio conjunto de los comuneros, distribuyéndose entre ellos los gastos de dicha empleada, del local y otros comunes.
Cuestión planteada
Aplicación al consultante de la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La disposición adicional vigésima séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF, establece lo siguiente:
“1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.
A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.
El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.
La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.
2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.
No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma.
Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero.
3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010 ó 2011, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad.
El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
A efectos de la aplicación de la referida disposición adicional, en el caso de comunidades de bienes, debe señalarse que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Lo anterior supone que si una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolla una actividad profesional, los rendimientos obtenidos por ésta se imputarán a los miembros que la integran como rendimientos de esa misma naturaleza. No obstante, en el caso consultado no estamos en presencia de una entidad que desarrolle una actividad, sino que se trata de distintos contribuyentes del Impuesto que realizan independientemente su actividad y que se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que tienen en común. Por tanto, en el caso consultado los ingresos obtenidos por cada uno de los profesionales le corresponderán exclusivamente a ese profesional, que se imputará la parte proporcional de los gastos comunes que le correspondan.
Estos gastos, que constituyen la participación de cada profesional en la estructura común, intervendrán en la determinación del rendimiento neto de su actividad si, conforme a las normas reguladoras de esa determinación, los mismos tienen la consideración de deducibles.
Será necesario probar que los gastos comunes efectivamente son tales y que son sufragados en el porcentaje pactado por cada uno de los socios. Esta “comunidad de gastos” deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). La competencia para la valoración de los medios de prueba aportados como justificación corresponde a los órganos de Gestión e Inspección de la Administración Tributaria.
Por lo que respecta a las obligaciones contables, registrales y de información, al no tratarse de una entidad en régimen de atribución que desarrolle una actividad económica, tales obligaciones corresponderán individualmente a cada uno de los contribuyentes que desarrollan la actividad.
Debe indicarse que la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la LIRPF se refiere literalmente a “…los contribuyentes que ejerzan actividades económicas…”, cualidad que concurre en los miembros de las entidades en régimen de atribución de rentas, pero no en dichas entidades, según establece expresamente el artículo 8.3 de la LIRPF, que dispone que “No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria…”, si bien, como se ha referido, en el caso consultado se trata de una “comunidad de gastos”, por lo que no tendría a efectos del IRPF la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas que desarrolla una actividad económica.
A su vez, los requisitos establecidos para la aplicación del beneficio fiscal son exigidos y vienen referidos al contribuyente, según la redacción del apartado 1 de la disposición adicional vigésima séptima (“…los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.”)
Asimismo, al ser la comunidad la empleadora del personal, la plantilla no corresponderá a cada comunero individualmente considerado, sino a la comunidad, es decir que la plantilla corresponderá a los comuneros que integran la comunidad de forma conjunta y simultánea.
Por ello, los límites relativos a la plantilla media inferior a 25 empleados, gastos de personal y el requisito de plantilla media correspondiente a cada ejercicio; serán los correspondientes al contribuyente, por lo que serán la plantilla media y los gastos de personal correspondiente a cada comunero, que vendrán determinados en función de su porcentaje de participación en la comunidad empleadora del trabajador.
Por lo que respecta al límite correspondiente al importe neto de la cifra de negocios, como se refirió anteriormente, en el caso consultado los ingresos obtenidos por cada uno de los profesionales le corresponderán exclusivamente a ese profesional.
Por otro lado, el primer párrafo del apartado 2 de la disposición adicional referida establece que “Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral…”.
Por lo tanto, para el cálculo de dicha plantilla únicamente deberán computarse las personas que presten los referidos servicios en virtud de una relación de naturaleza laboral, excluyéndose por tanto de dicho cómputo a aquellas personas ligadas al empresario o profesional en virtud de relaciones de naturaleza distinta, por lo que ninguno de los comuneros podrá incluirse en el cómputo de la plantilla media.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, en el caso consultado, en el que de acuerdo con los datos aportados la actividad económica del consultante se habría iniciado con anterioridad a 2008, no procedería la aplicación de la referida reducción al consultante, al ser la plantilla media correspondiente al mismo en el ejercicio 2009 inferior a la unidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 18/1991 arts. LIRPF, Ley 35/2006, disposición adicional vigésima séptima