La DGT, con base en el informe del ICAC, establece que el tratamiento fiscal de las operaciones sigue necesariamente el tratamiento contable determinado conforme al fondo económico y jurídico de cada operación, no a su forma. En consecuencia, descarta un enfoque unitario de la operación y requiere análisis separado del depósito de fianza y de la garantía post venta de reparación de defectos, conforme a la NRV 9ª del PGC. Respecto a irregularidades contables en ejercicios anteriores, procede rectificación mediante declaración complementaria del ejercicio en que se devengó la operación defectuosamente registrada, no compensación en ejercicio corriente.
Hechos
La sociedad consultante, residente en España, se dedica desde hace más de 20 años a la exportación de equipos industriales y de plantas llave en mano a diversos países.
Con motivo de distintas exportaciones a Irán, al finalizar y entregar la planta, ha tenido que garantizar unos importes equivalentes al 10% del presupuesto total, para lo cual la consultante ha depositado el importe de la fianza en una cuenta indisponible en una entidad de crédito.
Dado que no han existido defectos en la planta que exigieran su reparación por parte de la consultante, se ha procedido a liberar la garantía.
A su vez, la consultante manifiesta que en ejercicios anteriores ha procedido a contabilizar la totalidad del ingreso con ocasión de la entrega de la obra y simultáneamente contabilizar un gasto por el total de la garantía prestada hasta la fecha de la liberación del aval, en cuyo momento se contabilizaba como ingreso la parte de la fianza recuperada.
Cuestión planteada
Se plantea cuál debe ser el tratamiento a efectos del Impuesto sobre Sociedades de las operaciones descritas.
Asimismo, se plantea, en el supuesto de que el tratamiento contable dado por la consultante a las operaciones descritas en ejercicios anteriores no hubiese sido correcto, si procede efectuar la correspondiente regularización en el ejercicio corriente o si, por el contrario, debe presentar declaración complementaria correspondiente al ejercicio en que finalizó la obra ejecutada.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En virtud de lo anterior, para determinar los efectos de los hechos manifestados en la presente consulta, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de las operaciones descritas, para establecer posteriormente su efecto fiscal. Este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) el cual, en su informe de 1 de junio de 2011, ha establecido lo siguiente:
“El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico y jurídico de la misma, tal y como exige el articulo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en cuya virtud, "en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica
De acuerdo con lo anterior, y sobre la base de los antecedentes expuestos, nos encontramos ante el registro contable de dos operaciones que, a pesar de estar relacionadas, son distintas.
1ª Depósito de la fianza.
2ª El otorgamiento de una garantía post venta, consistente en la reparación de defectos.
Se pasa a describir a continuación el tratamiento contable de cada una de ellas.
1ª. Depósito de la fianza.
En primer lugar cabe recordar que el tratamiento contable de las fianzas entregadas ha sido abordado en la consulta número 1, publicada en el Boletín de este Instituto (BOICAC) número 84, de diciembre de 2010, “sobre el tratamiento contable de las fianzas entregadas cuando se produce una revisión de las condiciones iniciales del contrato de arrendamiento."
Sin perjuicio de lo anterior, el registro contable de las fianzas está previsto en el apartado 5.6 de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9ª “Instrumentos financieros” del PGC, en los siguientes términos:
“En las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestación de servicios, la diferencia entre su valor razonable y el importe desembolsado (debida, por ejemplo, a que la fianza es a largo plazo y no está remunerada) se considerará como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento o prestación del servicio, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias durante el periodo del arrendamiento, conforme a lo señalado en el apartado 2 de la norma sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, o durante el periodo en el que se preste el servicio, de acuerdo con la norma sobre ingresos por ventas y prestación de servicios.
Al estimar el valor razonable de las fianzas, se tomará como periodo remanente el plazo contractual mínimo comprometido durante el cual no se pueda devolver su importe, sin tomar en consideración el comportamiento estadístico de devolución.
Cuando la fianza sea a corto plazo, no será necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo.”
A la vista de este criterio, en el momento en que se deposite el importe de la finaza en la entidad de crédito, la empresa deberá registrar el correspondiente activo financiero por su valor razonable que podrá no coincidir con el importe desembolsado si se trata de una fianza no remunerada y a largo plazo. Al estimar el valor razonable del activo financiero, tal y como establece la norma, habrá que tomar como período remanente el plazo contractual mínimo comprometido durante el que la empresa no puede recuperar el importe depositado, salvo que la finaza se a corto plazo, en cuyo caso no será necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo.
Del texto de la consulta se desprende que la fianza no tiene un plazo de vencimiento, sin embargo, en la medida en que está garantizando los posibles defectos de la planta entregada, el plazo de la fianza, en principio, debería coincidir con el de la garantía post venta, en los términos pactados en el contrato de entrega de la planta, pudiendo llegar a las siguientes conclusiones:
Si la fianza es a largo plazo, la diferencia que exista entre su valor razonable y el importe depositado, se registrará como una cuenta de periodificación que se presentará en el epígrafe VII “Deudores comerciales no corrientes” del activo del balance, dentro de la partida “Periodificaciones a largo plazo” que deberá crearse al efecto. El tipo de interés aplicable a efectos de determinar el valor razonable de la fianza, sería un tipo que refleje el valor temporal del dinero en el tiempo.
Adicionalmente, de acuerdo con el criterio expresado en la citada consulta, en la medida en que la fianza se configura como un instrumento necesario y accesorio de la operación principal y ordinaria de la empresa, la cuenta de periodificación se imputará a la partida “Otros gastos de explotación” de la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo del período al que se extienda la garantía. A tal efecto, podrá emplearse la cuenta 626. “Servicios bancarios y similares”. De forma simultánea, el activo financiero en el que aparece reflejada la fianza, irá generando un ingreso financiero hasta su cancelación.
2. Si la fianza es a corto plazo, es decir, su plazo contractual de devolución no es superior al año, no se deberá actualizar a pesar de que el comportamiento estadístico de devolución ponga de manifiesto que, en virtud de sucesivas prórrogas en los contratos de duración anual, tendencialmente, el plazo podría superar el período mínimo inicial.
En el momento de devolución del importe afianzado, se dará de baja el importe contabilizado como activo financiero, con cargo a la correspondiente cuenta de tesorería.
2ª. Garantía post venta.
La entidad asume la responsabilidad de garantizar el correcto funcionamiento de la planta y repara los defectos que pudieran existir. Por lo tanto, desde un punto de vista contable, en el momento de registrar el ingreso por la venta del bien o prestación del servicio, deberá estimar el importe de los gastos que pueda verse obligado a desembolsar como consecuencia de la obligación garantizada y dotar la oportuna provisión en los términos previstos en la NRV 15ª “Provisiones y contingencias” del PGC.
En el caso objeto de consulta, en la medida en que la entidad no se ha visto obligada a reparar ningún daño, la provisión que, en su caso se hubiese dotado, deberá revertir como un ingreso que se imputará a la cuenta de “pérdidas y ganancias.”
De acuerdo con lo anterior, la constitución de la fianza no altera el ingreso devengado por la operación principal de la entrega de la planta industrial. Por otro lado, el gasto y el ingreso contable recíproco, asociado al registro de la fianza en la forma indicada anteriormente, se integrará en la base imponible del periodo impositivo en que se devenguen de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS.
Por otra parte, la deducibilidad fiscal de las provisiones dotadas deberá ajustarse a lo dispuesto en el artículo 13.6 del TRLIS, en su redacción dada por Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, el cual establece lo siguiente:
“6. Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas.
Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que hace referencia el párrafo primero, mediante la fijación del porcentaje referido en éste respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos que hubieren transcurrido.”
Respecto a la provisión dotada por la consultante, destinada a cubrir los gastos derivados de posibles fallos que evitasen el correcto funcionamiento de la planta instalada, parece reunir las condiciones para acogerse a la provisión prevista en el artículo 13.6 del TRLIS, puesto que la dotación a que hace referencia el apartado 6 transcrito atiende al hecho real de la necesidad de las empresas de atender a gastos por reparaciones y revisiones a que están obligados contractualmente a raíz de garantías por ventas previas.
Para calcular el límite a que hace referencia dicho precepto se debe:
- Determinar el coeficiente resultante de los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores, en relación con las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos.
- Aplicar dicho coeficiente a las ventas con garantías vivas que existan a la conclusión del período impositivo.
Los gastos realizados para hacer frente a las garantías son los gastos reales que se hayan efectuado en el período impositivo y en los dos anteriores, por reparaciones y revisiones en las ventas realizadas por la entidad, como consecuencia de la obligación contractual que ha asumido la citada entidad.
En definitiva, la provisión que, contablemente, dote la consultante con arreglo al criterio manifestado por el ICAC, destinada a cubrir los gastos derivados de fallos o defectos de las plantas enajenadas, tendrá la consideración de fiscalmente deducible, en la medida en que no supere el límite previsto en el artículo 13.6 del TRLIS. De lo contrario, si la provisión dotada hubiese superado, en el ejercicio, el mencionado límite, dicho exceso no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, a efectos de determinar la base imponible del período impositivo, por lo que debería practicarse el correspondiente ajuste extracontable positivo.
En el supuesto concreto planteado, siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la entidad no se ha visto obligada reparar ningún daño, por lo que la provisión dotada deberá revertir como un ingreso que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, en la medida en que la correspondiente dotación a la provisión no haya tenido la consideración de fiscalmente deducible, al superar el límite establecido en el artículo 13.6 del TRLIS transcrito supra, la reversión de la citada provisión tampoco tendrá la consideración de ingreso fiscal, por lo que el ajuste extracontable positivo previamente practicado deberá revertir con signo contrario.
Finalmente, respecto al tratamiento contable dado, en ejercicios pasados, a operaciones similares realizadas por la consultante, en la medida en que las provisiones contablemente dotadas, destinadas a cubrir los gastos derivados de fallos o defectos de las plantas enajenadas, parecen ajustarse a los criterios dictados por el ICAC, no procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS, por lo que la regularización que, en su caso, proceda realizar en períodos impositivos anteriores, a efectos de determinar la deducibilidad fiscal de las dotaciones contables practicadas atendiendo a lo dispuesto en el artículo 13 del TRLIS, debería realizarse, dentro de los límites de la prescripción, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDleg 4/2004 art. 10-3 y 13.