Ambas actividades (campamentos urbanos de verano y organización de cumpleaños/eventos con suministro de comida, bebida y entretenimiento) están sujetas a IVA como prestaciones de servicios realizadas por empresario. La DGT descarta considerarlas como una única operación compuesta y admite su calificación como prestaciones diferenciadas cuando concurran criterios de independencia según jurisprudencia comunitaria (criterio de la prestación principal), permitiendo tributación separada con aplicación del tipo correspondiente a cada una.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil que realiza dos tipos de actividades. Por un lado, organiza campamentos urbanos para menores de entre 5 y 17 años, donde se realizan actividades culturales, deportivas, educativas de ocio y tiempo libre.
Por otro lado organiza fiestas de cumpleaños para niños y adultos y celebraciones en general suministrando la comida y bebida y ofreciendo payasos, magos etc.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las actividades realizadas por la consultante. Consideración de las actividades realizadas en el campamento como independientes y de tributación separada.
Contestación
La entidad consultante parece realizar dos actividades diferenciadas entre sí, como es la actividad de organización de campamentos urbanos de verano para menores, y por otra parte organiza, en casa del cliente, fiestas de cumpleaños para todas las edades suministrando la comida y bebida y enviando algún mago, payaso o cualquier otro tipo de amenización en particular.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La actividades de organización de campamentos de verano y organización de cumpleaños infantiles, homenajes, fiestas etc. a que se refiere el escrito de consulta supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichas actividades estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24). “
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En la consulta planteada hay dos actividades diferenciadas entre sí, y al mismo tiempo cada actividad podría desglosarse en una actividad principal y otra accesoria.
3.- En el primer caso planteado en la consulta, la entidad consultante viene realizando una prestación de servicios consistente en la organización de campamentos urbanos de verano donde los niños y jóvenes tendrán actividades deportivas, culturales, educativas y ocio en general.
El destinatario de los servicios recibe una prestación única: los campamentos urbanos en cuestión. Las actividades deportivas, culturales, educativas y ocio en general no constituyen un fin en sí mismas, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.
Determinada la sujeción al Impuesto de tales actividades como una prestación única, es preciso plantear la posible exención de los mismos. En relación con la organización de campamentos urbanos de verano para menores el artículo 20, apartado uno, número 8º de la citada Ley 37/1992, establece la exención de las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
(…)
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, sobre la base de la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo general del 18 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.
El artículo 91, apartado uno.2, número 9º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a:
“9º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”
Del escrito presentado parece desprenderse que la entidad consultante no tiene la condición de establecimiento privado de carácter social en los términos establecidos en el artículo 20.Tres de la Ley, ya que la organización de la actividad está dirigida, principalmente, a la obtención de beneficios, no teniendo, por tanto, el carácter filantrópico necesario para gozar de dicha condición.
En tal supuesto, los servicios prestados por la sociedad consultante en el desarrollo de las actividades de organización y realización de campamentos urbanos de verano para niños entre 5 y 17 años, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo la consideración de una prestación de servicios única.
El tipo impositivo aplicable será el reducido del 8 por ciento en el supuesto de que tales servicios puedan ser calificados como de "asistencia social" según el concepto contenido en esta contestación.
En otro caso, el tipo impositivo aplicable a tales servicios sería el general del 18 por ciento.
4.- En relación con la actividad de organización, en casa del cliente, de fiestas, cumpleaños para todas las edades, y celebraciones en general, suministrando la comida y bebida (servicios de catering), y enviando algún mago, payaso o cualquier otro tipo de amenización en particular, se le informa de lo siguiente:
Este Centro Directivo entiende que los servicios accesorios relacionados en la consulta (amenización de la fiesta con payasos o magos) no se pueden considerar como complementarios de los servicios de catering, sino que cada uno constituye una prestación de servicios independiente de la principal, siguiendo cada uno su propio régimen de tributación.
Respecto del tipo impositivo aplicable a estos servicios, el artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley 37/92 determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionaba previo encargo del destinatario.
Se considerará que se consumen en el acto los suministros de comidas y bebidas, incluso las realizadas por encargo, cuando se consuman en el establecimiento del empresario que se dedica a dicha actividad y se sirvan por el personal de dicho empresario.
Igualmente, se considerará que se consumen en el acto los suministros de comidas y bebidas que se consuman en el domicilio del cliente, cuando se sirvan por el personal del empresario, desplazado hasta el mencionado domicilio, y se utilicen para ello materiales aportados por dicho empresario (mantelerías, vajillas, etc.).
Los suministros de comidas y bebidas descritos en los párrafos anteriores tendrán la consideración de prestaciones de servicios, tanto si se han confeccionado o no por el empresario y, en su caso, tanto si se han utilizado materias primas propiedad del empresario o suministradas por el cliente.
5.- Según dispone el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.
El artículo 79, apartado dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto".
6.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa de que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento los servicios de catering servidos a particulares en sus domicilios. Por otra parte, el tipo aplicable a los servicios prestados por la amenizacion de la fiesta con magos y payasos será el general del 18 por ciento.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-2-2º y 9º