La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios con compensación máxima del 10%); (ii) los requisitos fiscales del artículo 83.1 del TRLIS; y (iii) el test negativo del artículo 96.2 del TRLIS (la operación no persigue como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, sino motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización). Su aplicación determina la no integración de las rentas derivadas de la operación en la entidad transmitente y el mantenimiento de valores y antigüedad de los elementos patrimoniales en la adquirente conforme a los artículos 84 y 85 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es una empresa que tiene como objeto social la creación y elaboración de planos y estudios, así como la confección y fabricación de toda clase de proyectos industriales y de máquinas, aparatos y utensilios de carácter mecánico, eléctrico, electrónico, hidráulico, neumático y de robótica, así como sus piezas y componentes. La compra, venta, prestación de obras y servicios, instalación, importación y exportación, depósito y almacenaje de los materiales, componentes y productos señalados anteriormente. Y la compra, venta, permuta, promoción, construcción, rehabilitación, arrendamiento y explotación de toda clase de bienes inmuebles.
La actividad desarrollada, es la de alquiler ya que la compañía en la actualidad es propietaria de 4 naves, de las cuales tres están alquiladas a la compañía A, y la otra es la sede social de la entidad, y por otro lado, la de prestación de servicios de gestión a la sociedad A, en la que participa en un 40%.
Para el desarrollo de estas actividades cuenta con una persona como trabajador por cuenta ajena en la figura del socio y administrador, el cual se encarga de la gestión de los alquileres y de los servicios de gestión a la sociedad A, cobrando por ello unas retribuciones.
La entidad consultante, tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, los socios de esta mercantil son:
-La persona física F, es propietario del pleno dominio del 45% de las acciones de la sociedad.
-La persona física M, es propietaria en pleno dominio del 15% de las acciones de la sociedad.
-El resto del capital son acciones propias en cartera.
La entidad declaró en el Impuesto sobre sociedades en el ejercicios 2010, resultados negativos y pérdidas, por otra parte, en el ejercicio 2011, también tiene pérdidas.
La entidad A, tiene por objeto social la compra y venta, distribución comercial y la representación o delegación por cuenta de terceros, de todo tipo de componentes, elementos y equipos mecánicos, eléctrico, electrónicos, hidráulico, neumáticos, oleodinámicos, informáticos y robóticos, para aplicaciones y usos de tipo industrial, profesional y personal. Y el montaje, instalación, prueba y puesta en marcha, así como reparación y asistencia técnica post-venta, de los componentes, elementos, y equipos reseñados anteriormente.
La entidad cuenta con los medios materiales y humanos para el desarrollo de su actividad. Los socios de la entidad mercantil son:
-La persona física F, es propietario en pleno dominio del 45% de las acciones de la sociedad.
-La persona física M, es propietaria en pleno dominio del 15% de las acciones de la sociedad.
-El resto del capital (40%) pertenece a la entidad consultante.
La sociedad declaró en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, resultados negativos y pérdidas. En el ejercicio 2011, también ha tenido pérdidas.
Dada la situación económica actual, y siendo dos entidades pertenecientes al mismo grupo familiar, se plantea la disolución sin liquidación de la entidad mercantil A, y la posterior transmisión de la totalidad de su patrimonio a la entidad consultante, mediante una fusión por absorción. La entidad consultante, absorbería a la entidad A ampliando su capital y entregando a los socios de esta última, acciones de la entidad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar la estructura empresarial.
-Ahorrar costes administrativos y de funcionamiento, simplificar la gestión administrativa.
-Consolidar la solvencia frente a las entidades financieras y proveedores.
-Lograr mejores condiciones de financiación.
-Favorecer en el futuro el cambio generacional.
-Concentrar en una entidad la totalidad del activo, con el consiguiente aumento de ingresos, lo que repercutiría en una mejora sustancial de la actividad principal.
-Unificar las estructuras y los medios en el desarrollo de la actividad, con la consecuente mejora de la capacidad financiera de la entidad resultante.
-Racionalizar la actividad, centralizar la toma de decisiones y el control de la actividad, minimizando al máximo los riesgos para facilitar la financiación ajena para el desarrollo de la actividad, mejorando la capacidad comercial de la entidad y su capacidad de negociación con terceros.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar la estructura empresarial, ahorrar costes administrativos y de funcionamiento, simplificar la gestión administrativa, consolidar la solvencia frente a las entidades financieras y proveedores, lograr mejores condiciones de financiación, favorecer en el futuro el cambio generacional, concentrar en una entidad la totalidad del activo con el consiguiente aumento de ingresos, lo que repercutiría en una mejora sustancial de la actividad principal, unificar las estructuras y los medios en el desarrollo de la actividad, con la consecuente mejora de la capacidad financiera de la entidad resultante y racionalizar la actividad minimizando los riesgos.
El hecho de que la sociedad absorbida cuente, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
(…)”
Por tanto, las bases imponibles negativas de la sociedad A podrán se compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito.
De acuerdo con la normativa anterior, en la medida en que las bases imponibles pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad A, se correspondan con pérdidas sufridas por dicha sociedad que han motivado la depreciación de la participación de la entidad consultante (absorbente) en el capital de la entidad A, no serán susceptibles de compensación en la consultante una vez realizada la fusión atendiendo a lo dispuesto en el artículo 90.3 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96