El subarrendamiento de inmuebles admite calificación dual en IRPF: rendimientos del capital mobiliario (art. 23.4.c)) cuando no constituya actividad económica, o rendimientos de actividades económicas (art. 25.1) cuando implique ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos con ánimo de lucro. La obligación de alta censal depende de que la actividad revista caracteres de empresarialidad: habitualidad, organización de medios materiales y humanos, y ejercicio profesional con independencia; su ausencia mantiene la calificación como rendimiento del capital.
Hechos
El consultante realiza la actividad de subarriendo de viviendas, en régimen de piso compartido sin disponer de local de negocio ni personal empleado y entiende que los rendimientos obtenidos lo son en concepto de rendimientos de capital mobiliario
Cuestión planteada
Obligación de alta censal.
Contestación
Los rendimientos derivados del subarrendamiento de inmuebles, en función de cómo se desarrolle, admiten una doble calificación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: rendimientos del capital mobiliario y rendimientos de actividades económicas.
De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, “en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste.”
El artículo 20 de la Ley del Impuesto dispone en su apartado 1 que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.”
Por su parte, el artículo 23.4.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), establece que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.”
Esta referencia al subarrendamiento como actividad económica nos lleva al artículo 25.1 de la Ley del Impuesto que califica como rendimientos íntegros de actividades económicas “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, las rentas derivadas del subarrendamiento tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario, salvo que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de una actividad económica, en cuyo caso, los rendimientos del subarrendamiento se calificarían como rendimientos de actividades económicas, lo que no parece concurrir en el caso consultado.
Por su parte, el Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto, establece en su artículo 1.2 lo siguiente:
“El censo de obligados tributarios estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español cualesquiera de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:
a) Actividades empresariales o profesionales, entendiéndose por tales aquellas cuya
realización confiera la condición de empresario o profesional.
A efectos de lo dispuesto en este Reglamento, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tengan tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.
No se incluirán en el censo de obligados tributarios quienes efectúen exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 20.uno.23.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos exentas del mencionado impuesto en virtud de lo dispuesto en los apartados uno y dos del artículo 25 de dicha Ley, y adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas en virtud de lo dispuesto en el apartado tres del artículo 26 de la misma Ley.
b) Abono de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
c) Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por quienes no actúen como empresarios o profesionales. (…)”
Al respecto, el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5 apartado uno, letra c) de la referida Ley, establece que se reputarán empresarios o profesionales:
“c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo”.
Añadiendo expresamente a continuación que “en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.
Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto preceptúa lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...) 23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…)”
De lo expuesto en los apartados anteriores se deduce que la actividad de subarriendo objeto de consulta está sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que concurran los requisitos establecidos por el mencionado artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, esto es, que los edificios o partes de los mismos objeto de subarriendo se destinen exclusivamente a vivienda, sin que por otra parte, el consultante este sujeto a la obligación de presentar declaración censal para su inclusión en el censo de obligados tributarios según establece el Reglamento antes citado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD. 1041/2003