La DGT descarta la existencia de comunidad de bienes válida al constatarse que los comuneros expresamente no transmitieron derechos de propiedad sobre los bienes aportados (comunidad de rendimientos sin transmisión dominical). En cuanto al fondo de comercio adquirido en 1998 en sede IRPF por estimación directa: la remisión a normas de IS (art. 28 LIRPF) permite aplicar el régimen de amortización del fondo de comercio conforme a la LIS y el PGC; no obstante, la conclusión queda incompleta en el texto —aunque la estructura sugiere que la amortización del fondo anterior a 2008 sigue sujeta al límite del 5 % anual previsto en el régimen transitorio, dependiendo de la fecha en que adquirió las características de activo amortizable y de la efectiva aplicación contable del método de combinaciones de negocios.
Hechos
Una de las personas físicas consultantes adquirió a título oneroso un negocio de farmacia en 1998, generándose en dicha compraventa un fondo de comercio. Posteriormente, en 2002 se otorgó escritura de constitución de una comunidad de bienes en virtud de la cual esta persona aportó el negocio de farmacia previamente adquirido, incluido el fondo de comercio, y su hermana un equivalente en dinero al valor de dicho negocio.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, en 2008, en línea con las reglas para la aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad, se dio de baja el propio fondo de comercio, el cual nunca había sido amortizado contable ni fiscalmente, ni deteriorado fiscalmente vía ajuste negativo al resultado contable.
Cuestión planteada
Si en relación con la parte amortizable del fondo de comercio anterior a 2008, es posible deducir dicha amortización en el ejercicio 2016 y siguientes con el límite del 5 por ciento.
Contestación
En primer lugar, se debe señalar que en la escritura formalizada en 2002 y denominada en el escrito de consulta como “escritura de constitución de la comunidad de bienes X”, se dispone, en su estipulación primera, lo siguiente: “Los comuneros ponen en común los bienes que luego se dirán, y acuerdan repartir las ganancias obtenidas, sin que transmitan derechos de propiedad alguno sobre los bienes aportados, por lo que la comunidad también podrá ser denominada comunidad de rendimientos”.
Por lo tanto, al especificarse que no se transmiten derechos de propiedad alguno sobre los bienes aportados, no se puede determinar la existencia real de esa comunidad de bienes.
Por otra parte, en relación con la posible amortización del fondo de comercio generado en la adquisición de la farmacia por uno de los consultantes en 1998, debemos señalar, en primer lugar, que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 6ª, en su apartado c), del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que:
“c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.
Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.
Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.
El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.
Además, al menos anualmente se analizará si existen indicios de deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual deterioro de valor de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.
Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en ejercicios posteriores.”
Por su parte, el apartado 2 del artículo 12 de la LIS, redactado por la disposición final quinta de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (BOE de 21 de julio), con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, dispone lo siguiente:
“2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.”.
No obstante la regulación anterior, en el caso planteado el fondo de comercio fue dado de baja en contabilidad en 2008, según se manifiesta conforme a las reglas para la aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad, lo que implica la imposibilidad de practicarse deducción alguna por su amortización.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 28.