La operación de escisión parcial puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si el patrimonio segregado constituye una rama de actividad (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios) que permitirá a la adquirente desarrollar explotación económica autónoma, siempre que la entidad escindida conserve asimismo una o varias ramas de actividad funcionales. El concepto fiscal de rama de actividad exige, implícitamente, que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera independiente sea una actividad que ya existía previamente (la consulta se interrumpe en este punto crítico).
Hechos
La entidad D, residente fiscal en Dinamarca, es la sociedad cabecera de un grupo dedicado principalmente al desarrollo, fabricación, venta y mantenimiento de sistemas de energía eólica para generar electricidad.
Esta sociedad es titular del 100% de las siguientes entidades:
- D1, residente fiscal en Dinamarca
- D2, residente fiscal en Dinamarca.
D1 posee el 100% del capital de la entidad A, residente fiscal en España.
El grupo viene ejerciendo dos actividades principales: fabricación, instalación y mantenimiento de sistemas de energía eólica, y la comercialización de dichos sistemas. La socieidad A realiza ambas actividades, si bien, como consecuencia del traspaso a nivel mundial del actual sistema informático, técnicamente se requiere que A asigne todos sus elementos patrimoniales que constituyen la rama de actividad de fabricación a otra sociedad, quedándose con la actividad de comercialización. Esta reorganización también se produce a nivel mundial en el grupo. Para ello, se realizarán las siguientes operaciones:
- Escisión parcial de A, por la que se segregan los activos y pasivos afectos a la rama de actividad de fabricación que se asignarán a una sociedad de nueva creación. La sociedad A se quedará con los activos y pasivos afectos a la actividad de comercialización.
- Canje de valores por la que D1 aportará a D2 las acciones de la nueva sociedad que posee la rama de fabricación. El socio que realiza el canje reside en Dinamarca y la entidad que adquiere los valores (D2) está comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE
- Venta de las acciones que ha recibido D1 de la entidad D2 con ocasión del canje de valores, a la entidad D.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por su parte, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
En el escrito de consulta no se aportan suficientes datos para apreciar dicha circunstancia. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En segundo lugar, se plantea la realización de un canje de valores. A estos efectos, el artículo 83.5 del TRLIS dispone que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
De la información facilitada en el escrito de consulta, parece desprenderse que la operación de canje de valores descrita cumple los requisitos para su consideración como canje de valores en la medida en que la entidad beneficiaria del canje obtiene la mayoría de los derechos de voto en la entidad aportada. En la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión se realiza con la finalidad de separar las ramas de actividad que realiza la entidad A, por cuanto técnicamente se requiere su separación al haberse producido un traspaso del equipo informático. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. Sin embargo, no ocurre lo mismo con la operación de canje de valores, acompañada de la transmisión de las participaciones por parte de D1 a D de las acciones recibidas con ocasión del canje. Es decir, la estructura perseguida se puede conseguir directamente mediante la venta de las participaciones que D1 posee en la entidad de nueva creación a la entidad D2, si bien dicha operación tributaría por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. En comparación, la operación del canje de valores permite conseguir que se transmitan participaciones de una sociedad danesa (D2) en vez de transmitirse participaciones en la sociedad de nueva creación residente fiscal en España, de manera que un análisis conjunto de las operaciones pone de manifiesto la ausencia de tributación que se conseguiría interponiendo una operación de canje de valores, en la transmisión de participaciones, objetivo último que se pretende conseguir. En conclusión, la operación de canje de valores no tiene otra razón que su carácter preparatorio para conseguir una transmisión de participaciones eludiendo la tributación en España, por lo que la misma no puede tener cabida en el régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 5