La fusión por absorción de sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen de diferimiento (arts. 83-96 TRLIS) si cumple los requisitos formales del art. 83.1.c) TRLIS y mercantiles (Ley 3/2009), pero únicamente cuando concurran motivos económicos válidos conforme al art. 96.2 TRLIS (reestructuración, racionalización). La imputación de la diferencia de fusión a los bienes adquiridos conforme al art. 89.3 TRLIS opera automáticamente si se satisfacen estos requisitos; la DGT descarta que la ausencia de motivos económicos válidos impida la aplicación formal del régimen, pero advierte que su aplicación es condicionada: la operación debe efectuarse por razones empresariales legítimas y no por mera obtención de ventaja fiscal, siendo susceptible de recalificación o desestimación del régimen si prevalece la intención evasora.
Hechos
La sociedad A es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal, en el que participan otras tres sociedades como dependientes.
La sociedad dominante adquirió el 18/04/2013 el 100% de la sociedad Y. La totalidad de las acciones (7.500) se han comprado a personas físicas residentes, salvo 1.200 acciones que se han comprado a una sociedad residente en Panamá. El 03/06/2013 la sociedad Y amplía capital en 811.350 euros que son desembolsados íntegramente por su socio único la sociedad A.
La sociedad A pretende absorber mediante fusión impropia a la sociedad Y, acogiéndose al régimen de diferimiento tributario, establecido en los artículos 83 a 96, del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Los motivos económicos que motivan la operación de fusión son:
-La sociedad absorbente y la sociedad absorbida tienen como objeto social la explotación de fincas rústicas por lo que con la fusión se incrementaría la extensión dedicada al cultivo de viñedo dando un impulso a la producción de uvas.
-Propiciar el aprovechamiento que de las sinergias que se generarían con motivo de la gestión conjunta que se concentran en la consolidación de una estructura que centralice funciones comunes, tales como servicios contables y de administración, informáticos y de asesoramiento tanto legal como fiscal, permitiendo simplificar los procesos internos actuales, hacerlos más económicos y eficaces, así como la unificación de la actual estructura gerencial y administrativa de la Sociedad absorbente y la absorbida, y en la racionalización de los medios materiales y humanos de producción empleados para desarrollar la actividad empresarial, evitando la duplicidad de los órganos de administración con el consiguiente ahorro de costes como consecuencia de la unificación de estructuras.
-Al ser colindantes las fincas rústicas propiedad de las dos sociedades, daría como resultado la existencia de una sola finca de aproximadamente 1.000 hectáreas, extensión óptima para desarrollar adecuadamente una actividad cinegética de caza mayor y menor, y fuera de temporada poder prestar servicios de hostelería para eventos, bodas y banquetes.
-La unificación de las fincas en una sola eliminaría una servidumbre de paso existente entre las dos fincas, con lo que se conseguiría mayor y mejor aprovechamiento de la finca.
-Asimismo, la sociedad absorbente dada su otra actividad, experiencia empresarial y el valor de sus activos financieros, podría afrontar el desarrollo urbanístico de una parcela urbana situada en la finca propiedad de la sociedad absorbida, para el desarrollo de un polígono industrial segregando una parcela.
En la fusión mencionada se origina la denominada diferencia de fusión, habida cuenta que se dan todos y cada uno de los requisitos del artículo 89 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La sociedad absorbente pretende imputar a los bienes y derechos adquiridos la diferencia de fusión, en concreto a la finca rústica propiedad de la sociedad absorbida aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio, entendiendo que la revaloración efectuada será el coste fiscal de la finca que se adquiere como consecuencia de la fusión.
Cuestión planteada
Si en la fusión por absorción planteada se dan los motivos económicos válidos suficientes para que la fusión por absorción pueda gozar del régimen tributario de diferimiento según artículos 83 a 96, del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si es de aplicación lo preceptuado en el artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, imputar a los bienes y derechos adquiridos la llamada diferencia de fusión que se produce en la fusión que se pretende realizar.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son incrementar la extensión dedicada al cultivo de viñedo dando un impulso a la producción de uvas; propiciar el aprovechamiento que de las sinergias que se generarían con motivo de la gestión conjunta que se concentran en la consolidación de una estructura que centralice funciones comunes, tales como servicios contables y de administración, informáticos y de asesoramiento tanto legal como fiscal, permitiendo simplificar los procesos internos actuales, hacerlos más económicos y eficaces, así como la unificación de la actual estructura gerencial y administrativa de la Sociedad absorbente y la absorbida, y en la racionalización de los medios materiales y humanos de producción empleados para desarrollar la actividad empresarial, evitando la duplicidad de los órganos de administración con el consiguiente ahorro de costes como consecuencia de la unificación de estructuras; al ser colindantes las fincas rústicas propiedad de las dos sociedades, daría como resultado la existencia de una sola finca de aproximadamente 1000 hectáreas, extensión óptima para desarrollar adecuadamente una actividad cinegética de caza mayor y menor, y fuera de temporada poder prestar servicios de hostelería para eventos, bodas y banquetes; la unificación de las fincas en una sola eliminaría una servidumbre de paso existente entre las dos fincas, con lo que se conseguiría mayor y mejor aprovechamiento de la finca; y la sociedad absorbente dada su otra actividad, experiencia empresarial y el valor de sus activos financieros, podría afrontar el desarrollo urbanístico de una parcela urbana situada en la finca propiedad de la sociedad absorbida, para el desarrollo de un polígono industrial segregando una parcela. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
En la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, su artículo 89.3 establece que:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.
El importe de la diferencia fiscalmente deducible a que se refiere este apartado se minorará en la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente que puedan ser compensadas por la entidad adquirente, en proporción a la participación, siempre que aquellas se hayan generado durante el período de tiempo en que la entidad adquirente participe en la transmitente”.
De acuerdo con lo previsto en este precepto, la diferencia que se ponga de manifiesto en la entidad absorbente entre el precio de adquisición de la participación en la sociedad absorbida y los fondos propios existentes en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de la entidad transmitente como consecuencia de la operación de fusión realizada, debe imputarse, en primer lugar, a los bienes y derechos adquiridos aplicando el método de integración global del artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia no imputada, será deducible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos indicados en el mencionado precepto.
En el caso planteado, se indica que la entidad consultante posee el 100% de las acciones de la entidad Y de forma directa. El 18/04/2013 la entidad consultante adquirió el 100% de las acciones de la sociedad Y a personas físicas residentes, y a una sociedad residente en Panamá. El 03/06/2013, la sociedad Y realizó una ampliación de capital, suscrita íntegramente por su socio único, la entidad consultante (a efectos de la contestación de la presente consulta se entiende suscrita en efectivo).
Por lo que respecta a las acciones adquiridas a personas jurídicas no residentes se entiende cumplido el requisito previsto en el artículo 89.3.a).1º dado que el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios de la entidad Y, según lo manifestado en el escrito de la consulta, ha tributado en España a través de la transmisión de la participación a la sociedad consultante.
Y por lo que respecta a las acciones adquiridas a personas físicas residentes, no aclara el escrito de la consulta si la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas transmitentes de las acciones, se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en cuyo caso se entendería cumplido el requisito previsto en el artículo 89.3.a) 2º.
En virtud de todo lo anterior, la diferencia de fusión resultante de la operación llevada a cabo en el ejercicio 2013, tendrá efectos fiscales, en la medida en que pudiera probarse que la ganancia patrimonial obtenida, equivalente a dicha diferencia, hubiera sido objeto de integración, de manera efectiva, en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los transmitentes. No obstante, a tales efectos, no cabe considerar integrada efectivamente en la base imponible aquella parte de la renta que hubiera sido objeto de la aplicación de coeficientes correctores en sede de las personas físicas transmitentes.
Asimismo, en aquel importe respecto del cual el sujeto pasivo pueda probar que los transmitentes previos han tributado en los términos anteriormente establecidos, se podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS.
Respecto al requisito previsto en el artículo 89.3.b), el texto de la consulta manifiesta que las acciones de la sociedad Y se adquieren a personas físicas residentes y a una sociedad residente en Panamá sin aclarar si la entidad consultante y la entidad de Panamá forman o no un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. Por lo que se considerará cumplido el mencionado requisito si ambas sociedades no forman un grupo mercantil de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio o formando un grupo mercantil cuando, a su vez, la entidad transmitente hubiese adquirido la participación de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Adicionalmente, por aplicación de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, sobre el reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, la sociedad consultante determinará la parte de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios que deba ser imputada a los bienes y derechos adquiridos.
La parte de aquella diferencia que no deba imputarse a los bienes y derechos adquiridos, será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava (o centésima, en su caso, conforme a lo que se indica a continuación) parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 89.3 del TRLIS.
Con efectos para los periodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012, 2013, 2014 y 2015 el artículo 1.Primero.Dos del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público en redacción dada por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece que ‘’La deducción de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación por parte de la entidad adquirente, y los fondos propios de la entidad transmitente, que no hubiera sido imputada a bienes y derechos adquiridos, a que se refiere el apartado 3 del artículo 89 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se deduzca de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe’’.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 89 y 96.2.