El ejercicio anticipado de la opción de compra en un arrendamiento financiero inmobiliario antes de cumplir el plazo mínimo de diez años incumple el requisito de duración exigido por el artículo 115.2 del TRLIS, desvirtuando la naturaleza del contrato. En consecuencia, pierde aplicabilidad la excepción a la exención del IVA prevista en el artículo 20.Uno.22.a) LIVA para entregas derivadas de opción de compra en lease financiero, quedando la transmisión sujeta al gravamen por Transmisiones Patrimoniales Onerosas conforme al artículo 7.5 RITTAJS.
Hechos
La entidad consultante formalizó el 31 de julio de 1998 un contrato de arrendamiento financiero de un local comercial. En el contrato se estableció una opción de compra del local que podría ser ejercitada por el arrendatario al vencimiento del plazo establecido para el arrendamiento, previsto el 31 de julio de 2008.
La entidad quiere extinguir el contrato mediante el ejercicio anticipado de la opción de compra, cuestión aceptada por el arrendador financiero, mediante resolución de contrato y posterior venta del local a esta sociedad por el precio de las rentas pendientes de satisfacer, cantidad que resultaría inferior a la del mercado.
La entidad va a autoliquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el valor atribuido al inmueble por la Administración tributaria, en respuesta a la solicitud de valoración presentada.
Cuestión planteada
Si se entiende producida una renuncia expresa de la Administración a ejercitar el derecho de adquisición preferente establecido en el artículo 91.5 del Reglamento del Impuesto.
Contestación
Según se desprende del escrito de consulta, la sociedad consultante va a proceder a ejercer anticipadamente el derecho de opción de compra establecido en un contrato de arrendamiento financiero sobre un edifico situado en la ciudad de Ourense de fecha 31 de julio de 1998. Dicho contrato fue formalizado originalmente por un plazo de 10 años con consentimiento del arrendador.
A este respecto, el apartado 2 del artículo 115 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, que regula los contratos de arrendamiento financiero dispone que “Los contratos a que se refiere el apartado anterior –contratos de arrendamiento financiero–tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrá establecer otros plazos mínimos de duración de los mismos en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto”.
De acuerdo con dicho precepto, la compra anticipada a la que se refiere el escrito de consulta (antes de los ocho años) ha producido el incumplimiento del requisito del plazo mínimo de diez años para los contratos de arrendamiento financiero que tengan por objeto bienes inmuebles. Por tanto, a efectos fiscales, no puede considerarse como el ejercicio del derecho de opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero, puesto que dicho contrato ha dejado de tener tal carácter. En consecuencia, no resultaría de aplicación la excepción a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, en los supuestos de “entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero”, a los que se refiere la letra a) del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, por lo tanto al estar exenta del IVA estará sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas en función del artículo 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).
El apartado 1 del artículo 10 de dicho Texto Refundido establece que:
“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”.
Por otra parte el artículo 91.5 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) recoge que:
“5. Cuando el valor comprobado exceda en más del 100 por 100 del declarado, la Administración Pública tendrá derecho a adquirir para sí los bienes y derechos transmitidos, derecho que sólo podrá ejercitarse dentro de los seis meses siguientes a la fecha de firmeza de la liquidación del impuesto. Siempre que se haga efectivo este derecho, se devolverá el importe del impuesto pagado por la transmisión de que se trate. A la ocupación de los bienes o derechos ha de preceder el completo pago del precio, integrado exclusivamente por el valor declarado.”
El concepto de valor real hace referencia al verdadero valor del bien y puede o no coincidir con el valor declarado por los interesados, o con el precio satisfecho en una determinada operación. En relación con el concepto de valor real, el Tribunal Supremo viene considerando como tal el valor intrínseco o por naturaleza del bien o derecho, el valor verdadero y definiciones similares y lo asimila al valor de mercado cuando esto sea posible por existir un mercado de los bienes o derechos transmitidos (sentencia de 7 de mayo de 1991).
La distinción entre precio efectivo y valor real permite la aplicación del artículo 46.1 del Texto Refundido, el cual faculta a la Administración para “comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado”, añadiendo el número 2 que “la comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria”, referencia que hoy debe entenderse hecha al artículo 57 de la vigente Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), conforme al cual:
“1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administración.
f) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
…….”
Por otro lado el artículo 134.2 de la citada Ley 58/2003, establece que “La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios”, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 34.1 del mismo cuerpo legal que incluye entre los derechos y garantías de los obligados tributarios “el derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión”.
El citado precepto tiene su origen en el artículo 25 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, (Ley 25/1998, de 20 de marzo) del que se derivaba la clara voluntad del legislador de lograr una mayor seguridad jurídica para el contribuyente en materia de comprobación del valor real, posibilitando que los interesados se acogieran a una referencia cierta a la hora de practicar las correspondientes autoliquidaciones.
En conclusión, la base imponible que deberá declarar el interesado será el valor real o verdadero valor del bien. Ahora bien, si al realizar la autoliquidación el interesado tomase como base imponible de la transmisión el valor del bien publicado por la propia Administración actuante, en aplicación de alguno de los medios de comprobación de valores establecido en la Ley General Tributaria, quedará excluida la posibilidad de comprobar el valor por parte de dicha Administración, que deberá admitir el valor fijado por ella previamente y por lo tanto no será de aplicación el artículo 91.5 del Reglamento del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 58/2003, arts. 57 y 134-2, RITPAJD RD 828/1995 art. 91-5
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-5, 10 y 46-1