La ausencia de factura no impide la capitalización de inversiones en inmovilizado si existen justificantes de pago suficientemente probatorios (extractos bancarios, sentencia judicial) y la imputación contable es correcta conforme al PGC. La base del inmovilizado debe ser el valor real de lo ejecutado (conforme al principio de correlación de ingresos y gastos), no la totalidad de pagos realizados. El diferencial entre lo pagado y lo ejecutado constituye una pérdida patrimonial no deducible fiscalmente por no representar un gasto devengado de la actividad empresarial, quedando limitada su corrección fiscal a su imputación contable correcta.
Hechos
Una entidad contrató en el año 2007 la realización de unas obras en un local de su propiedad que suponen un incremento de la vida útil del local. La sociedad realizó cinco pagos sin que el constructor entregue las facturas correspondientes. En marzo de 2011 la Audiencia Provincial dicta sentencia en virtud de la cual el constructor debe reintegrar a la sociedad el importe de la diferencia entre lo satisfecho y el valor de lo ejecutado antes del abandono de la obra, sin que dicha cuantía haya sido satisfecha por el constructor.
En la presente consulta se solicita aclaración de la consulta vinculante V2621-11.
Cuestión planteada
1. Si es posible la consideración fiscal de este gasto vía amortización del inmovilizado a pesar de no tener factura del mismo pero sí justificante de los pagos realizados al constructor y sentencia de la Audiencia Provincial de Valladolid
2. Si la respuesta fuese afirmativa, cuál debería ser el importe a considerar como inmovilizado: el total de los pagos efectuados o el valor de lo ejecutado, teniendo en cuenta que la diferencia existente entre lo pagado y el importe anterior no ha sido reintegrada.
3. En el supuesto de que deba considerar como inmovilizado exclusivamente el valor de lo ejecutado, si podría declarar la diferencia entre la cuantía pagada y el valor ejecutado como pérdida del ejercicio, y si no es así, qué consideración fiscal tiene este último importe.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Asimismo, el artículo 19 del TRLIS establece:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
La norma 3ª de registro y valoración del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/1997, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), dispone normas particulares sobre el inmovilizado material, entre las cuales interesa destacar la siguiente:
“f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido”.
Por tanto, de la cuantía total satisfecha por la entidad consultante al constructor, la parte de dicho importe que se corresponda con el valor de lo ejecutado antes del abandono de la obra tendrá la consideración de mayor valor del inmovilizado material, en la medida en que las obras supongan un alargamiento de la vida útil, siendo deducible vía amortización. Mientras que la cantidad que el constructor debe reintegrar a la consultante se corresponderá con la devolución de parte del anticipo que había sido satisfecho para la ejecución de las obras, y que no han sido llevadas a cabo en su totalidad, sin efectos en la determinación de la base imponible.
Si se hubiera dotado una corrección valorativa como consecuencia del deterioro de valor de dicho derecho de cobro, conforme a lo previsto en el PGC, tendría la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre que se cumplieran los requisitos recogidos en el artículo 12.2 del TRLIS:
“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”
El gasto por deterioro del crédito se imputará al ejercicio en el que se hubieran producido las circunstancias que motivaron dichas pérdidas. En el supuesto de que la imputación contable del gasto se produzca en un ejercicio posterior a aquel en el que tuvo lugar la pérdida por deterioro de la posible insolvencia del deudor, debe entenderse que, a efectos fiscales, dicho gasto corresponde a un ejercicio anterior y sólo será deducible fiscalmente en el propio ejercicio en el que se contabiliza si ello no determina una menor tributación respecto de la que hubiera resultado de imputar la pérdida al ejercicio en el que se dieron las circunstancias que la motivaron, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 19.3 del TRLIS.
En relación con la justificación documental de la que debe disponer la sociedad para poder deducirse el gasto completamente relacionado con su actividad, el TRLIS no hace ninguna mención expresa, por lo que habrá que estar a lo dispuesto en los artículos 105 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria (en adelante LGT), en los que se establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las especialidades que en el ámbito tributario se establecen en los artículos siguientes de la referida Ley. En virtud de esta remisión genérica, serán de aplicación los dos principios generales que en nuestro derecho vertebran el juego probatorio, el principio de "prueba libre" o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de "apreciación conjunta de la prueba", que obliga a valorar la totalidad de las existentes.
Por tanto, cabe concluir que no es competencia de esta Dirección General el determinar los justificantes que, en su caso, servirán de prueba para admitir la deducibilidad fiscal del gasto. La entidad establecerá, en cada caso concreto, qué justificantes son necesarios para demostrar la correcta imputación del gasto a la base imponible. Posteriormente, la suficiencia probatoria podrá ser valorada por los órganos administrativos en el ejercicio de sus competencias y dentro de los procedimientos establecidos al efecto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, artículo 10.3, 12.2 y 19