La escisión parcial financiera propuesta puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que concurran los requisitos mercantiles del artículo 70 de la Ley 3/2009 y el patrimonio escindido esté constituido por participaciones mayoritarias (conforme al artículo 83.2.1º.c) del TRLIS). En el supuesto analizado se cumplen estas condiciones: segregación de participación del 100% en sociedad A1 hacia entidad adquirente con atribución proporcional de valores a los socios y reducción de capital. Los motivos económicos no constituyen un requisito de aplicación del régimen especial; la operación se amparará en neutralidad fiscal siempre que reúna los requisitos estructurales y funcionales descritos, independientemente de las causas económicas que la motiven.
Hechos
La entidad consultante H es la cabecera de un grupo de sociedades que desarrollan su actividad en el sector sanitario (clínicas), y que tributan bajo el régimen de consolidación fiscal. Se constituyó a finales de 2013, mediante la aportación no dineraria de las participaciones directas e indirectas de las entidades que forman parte del grupo; esta operación se acogió al régimen de neutralidad fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. H participa en las siguientes entidades:
- La sociedad A (100%), que a su vez participa en A1 (100%). Asimismo, A1 participa íntegramente en A2.
- B (100%), que a su vez participa íntegramente en la sociedad B1.
Se plantean realizar las siguientes operaciones:
- Fusión por absorción de las sociedades A1 y A2.
- Escisión parcial financiera de la entidad A, segregando de su patrimonio el 100% de sus participaciones en la sociedad A1, previamente fusionada. La actividad de A1, tras la mencionada fusión, consiste en la explotación de una clínica. El resto de patrimonio de la sociedad A, que permanecería en dicha entidad tras la referida operación de escisión parcial, está formado exclusivamente por el conjunto de elementos patrimoniales afectos al negocio de explotación de una clínica situada en otra provincia a la de A1, constituyendo tales elementos una unidad económica autónoma o rama de actividad.
La operación de escisión planteada se pretende realizar para separar los riesgos económicos, de forma que la propia actividad sanitaria de A no ponga en riesgo el patrimonio representado por las participaciones de A1.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión parcial planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
La presente contestación se referirá exclusivamente a la operación de escisión parcial planteada, sin entrar a analizar el cumplimiento de los requisitos del régimen de neutralidad fiscal en relación a las otras dos operaciones mencionadas en el escrito de la consulta.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, define las operaciones de escisión parcial financiera:
“c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una o varias ramas de actividad. Cumpliéndose estas circunstancias, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto planteado parece que se cumplen las condiciones señaladas, puesto que según se manifiesta en el escrito de la consulta, se proyecta segregar la participación mayoritaria en la sociedad A1 (100%), que deberán transmitirse a otra sociedad, de nueva constitución o ya existente, manteniendo en la sociedad que se escinde (entidad A), la actividad de explotación de una clínica que, según manifiesta la propia entidad consultante, constituye una rama de actividad. No obstante, la existencia de rama de actividad es una cuestión de hecho que deberá probarse, en su caso, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos de comprobación de la Administración tributaria.
En conclusión, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación se pretende realizar con la finalidad de separar los riesgos económicos, de forma que la propia actividad sanitaria de A no ponga en riesgo el patrimonio representado por las participaciones de A1. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2