El premio al mejor trabajo fin de máster, al no cumplir los requisitos de las exenciones del artículo 7.l) y j) de la LIRPF (premio literario, artístico o científico exento, o derivado de cesión de derechos de propiedad intelectual), constituye rendimiento del trabajo no exento sujeto a la reducción del 30% prevista en el artículo 12.1 del Reglamento del IRPF cuando se impute en un único período impositivo. La calificación como rendimiento del trabajo encuentra fundamento en el artículo 17.2.d) LIRPF al derivarse de obra científica, aunque no media cesión de derechos de autor; no operará la recalificación como rendimiento de actividad económica del apartado 3 si el premio no implica ordenación por cuenta propia de medios de producción o recursos humanos.
Hechos
El consultante, que en 2017 tenía la doble condición de empleado y estudiante de doctorado de una universidad pública, ha obtenido en ese año en convocatoria pública un premio (1.000€) que la universidad (facultad de Economía) otorga en convocatoria pública y de concurrencia competitiva al Mejor Trabajo Final de Máster
Cuestión planteada
Tributación del referido premio en el IRPF.
Contestación
Al no estar amparado el premio por la exención recogida en el artículo 7.l) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), ni por la recogida en el párrafo j) del mismo artículo, para proceder a su calificación tributaria se hace preciso acudir a los artículos 12.1 y 25 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en los que, a efectos de la aplicación de la reducción del 30 por 100, se consideran —respectivamente— rendimientos del trabajo o de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un único período impositivo, los “premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas”.
Por tanto, la calificación del premio objeto de consulta (premio al mejor trabajo fin de máster) sólo puede abordarse desde su consideración como rendimientos del trabajo o de actividades económicas.
El artículo 17.1 de la Ley del Impuesto define los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Por su parte, el apartado 2 del mismo artículo incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente tal consideración (la de rendimientos del trabajo), entre los que incorpora (párrafo d) “los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación”. Consideración que se complementa con lo dispuesto en el apartado 3: “No obstante, cuando los rendimientos (...) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.
Al otorgarse el premio a una obra literaria o científica concreta (el Trabajo de Fin de Máster), no comportando el otorgamiento cesión alguna de derechos de autor (así se indica en el escrito de consulta), su calificación a efectos de su tributación en el IRPF no puede ser otra que la de rendimientos de actividades económicas, en concreto profesionales, en cuanto responde a una actividad profesional: autoría de una obra literaria o científica.
Por lo que respecta a la reducción del 30 por 100 (que para actividades económicas opera sobre rendimientos netos), el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto exige para su aplicación la existencia de un período de generación superior a dos años o que se trate de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Al no estar vinculado el premio a la existencia de un período de generación, la única posibilidad será su inclusión entre los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, lo que nos lleva de nuevo al artículo 25 del Reglamento, que exige respecto a los premios literarios, artísticos o científicos que no conlleven la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial, cesión que no concurre en este caso, por lo que a su importe sí le resulta aplicable la reducción del 30 por 100.
Finalmente, en lo que respecta a las retenciones, el hecho de tratarse de rendimientos de actividades profesionales (no amparados por exención alguna) abonados por un obligado a retener (una universidad pública) comporta su sometimiento a retención, practicándose esta sobre el importe íntegro satisfecho conforme a lo dispuesto en el artículo 95.1 del Reglamento del Impuesto:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…)
Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 32