El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) es aplicable a la operación planteada, cumpliéndose los requisitos objetivos del precepto: participación del 5% mínimo en fondos propios (verificada en 11,84%), tenencia ininterrumpida superior a un año, y residencia del sujeto aportante. La DGT no condiciona la aplicación del régimen especial a la acreditación de motivos económicos válidos como requisito previo; estos operan como parámetro de control posterior a la elección del régimen, relevante para descartar calificaciones abusivas, pero no como elemento determinante de acceso al mismo.
Hechos
La persona física consultante es titular de acciones representativas de los fondos propios de la entidad A en un porcentaje del 11,84%, siendo la misma residente en territorio español.
A dicha entidad participada no le son de aplicación las restricciones contenidas en el artículo 94.1.1º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El porcentaje de participación en la participada es superior al 5% de los fondos propios de la entidad y el mismo se posee de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
Es intención de la consultante aportar las acciones antes señaladas a una entidad de nueva constitución, residente en territorio español.
Se pretende que a dicha aportación no dineraria le sea de aplicación el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una entidad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Dicha aportación se realiza con el propósito de concentrar en esa sociedad de nueva creación la totalidad de las acciones de su propiedad con el objetivo de racionalizar la gestión de la participación, de tal forma que la sociedad receptora de la aportación, con la adecuada organización de medios, dirija y gestione las participaciones de la sociedad aportada, facilitando la consecución de los siguientes objetivos:
-Centralizar la toma de decisiones, consiguiendo de este modo mejorar la gestión de la participación de la aportada, disminuyendo los costes administrativos.
-Posibilitar la adquisición de nuevas participaciones en la entidad participada.
-Garantizar la subsistencia futura del grupo más allá de la vida de la aportante.
Una vez realizada la aportación, la participación en los fondos propios de la entidad de nueva creación que recibe la aportación será, en un porcentaje superior al 5 por 100 ya que la persona física aportante tendrá más del 50 por 100 del capital social (y de los derechos de voto) de la sociedad de nueva creación.
Cuestión planteada
Si a dicha operación de reorganización empresarial le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del citado Real Decreto Legislativo 4/2004.
Y si las causas señaladas para llevar a cabo la citada operación constituyen motivos económicos válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 94 del TRLIS:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse la totalidad de requisitos recogidos en el artículo 94 del TRLIS, previamente transcrito, puesto que la persona física consultante participa en el capital social de A en al menos un 5%, en concreto en un 11,84%, de manera ininterrumpida desde hace más de un año y señala la consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c).1º del artículo 94.1 del TRLIS. Adicionalmente, tras la operación de aportación no dineraria planteada, la consultante participará en el capital social de la entidad residente de nueva creación, en al menos un 5%. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos, a dicha aportación no dineraria le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de concentrar en la sociedad de nueva creación la totalidad de las acciones propiedad de la persona física con el objetivo de racionalizar la gestión de la participación, de tal forma que la sociedad receptora de la aportación, con la adecuada organización de medios, dirija y gestione las participaciones de la sociedad aportada, facilitando la consecución de los siguientes objetivos: centralizar la toma de decisiones, consiguiendo de este modo mejorar la gestión de la participación de la aportada, disminuyendo los costes administrativos, posibilitar la adquisición de nuevas participaciones en la entidad participada y garantizar la subsistencia futura del grupo más allá de la vida de la aportante. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96.