El régimen especial de fusiones (art. 76.1 LIS) no resulta de aplicación cuando la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa y no se produce atribución de valores representativos del capital social de la absorbente, pese a que la operación sea mercantilmente válida conforme al art. 52 de la Ley 3/2009. La exigencia de que los socios de la entidad extinguida pasen a serlo de la absorbente es condición estructural del régimen, que no se satisface cuando existe un único participante que mantiene control patrimonial pero sin incremento formal de sus derechos de voto o valores en la absorbente.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad residente fiscal en España cuya actividad consiste en la inversión, administración, gestión y explotación comercial de bares y restaurantes. En la actualidad se encuentra íntegramente participada por la persona física PF1, residente en territorio español.
La entidad consultante acumula pérdidas, además es deudora de un préstamo frente a la entidad X y otro préstamo en relación con una entidad de crédito.
Por otro lado, la entidad X es una sociedad residente fiscal en España, cuya actividad consiste igualmente en la inversión, administración, gestión y explotación comercial de bares y restaurantes. Se encuentra íntegramente participada por la persona física PF1. Esta entidad viene obteniendo resultados contables positivos.
Las sociedades tienen una estructura idéntica de control y con tal de simplificar la estructura empresarial con la menor carga fiscal se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración societaria consistente en una fusión por absorción, en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad X.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Reorganizar el grupo, simplificando la estructura empresarial existente en una única sociedad.
-Racionalizar y ahorrar costes de mantenimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales de las sociedades que participan en la absorción.
-Optimizar y simplificar las relaciones financieras existentes entre las entidades consultantes y la entidad X, dada la eliminación que se produciría respecto al préstamo que existe entre ambas, evitando el correspondiente devengo de intereses que dificultan la situación de la entidad consultante.
-Reforzar el balance patrimonial de ambas sociedades, ya que el desequilibrio patrimonial de la entidad consultante se vería superado y vería reforzada su solvencia ante las entidades financieras, también dejaría de depender de la finalización otorgada por el grupo.
Por otra parte, la fusión se pretende hacer en el sentido propuesto con el objetivo de no dar lugar a una renegociación de la deuda que la consultante mantiene con la entidad de crédito para que no haya una novación en la parte subjetiva deudora del préstamo, evitando de este modo que tenga lugar un cambio de las condiciones del crédito actual. De lo contrario, esto supondría un mayor coste financiero que prolongaría la mala situación económica que acarrea la entidad consultante, trasladando esta carga a la sociedad resultante, de forma que se obstaculizaría la finalidad económica de la fusión, que no es otra que reforzar la situación económica del grupo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente.
En este caso particular en donde la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aun cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en las entidades que participan en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el Capítulo VII del Título VII de la LIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas de forma directa por un mismo socio, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
-Reorganizar el grupo, simplificando la estructura empresarial existente en una única sociedad.
-Racionalizar y ahorrar costes de mantenimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales de las sociedades que participan en la absorción.
-Optimizar y simplificar las relaciones financieras existentes entre las entidades consultantes y la entidad X, dada la eliminación que se produciría respecto al préstamo que existe entre ambas, evitando el correspondiente devengo de intereses que dificultan la situación de la entidad consultante.
-Reforzar el balance patrimonial de ambas sociedades, ya que el desequilibrio patrimonial de la entidad consultante se vería superado y vería reforzada su solvencia ante las entidades financieras, también dejaría de depender de la finalización otorgada por el grupo.
El hecho de que la entidad absorbente cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por tanto, en la medida en que se den las circunstancias anteriormente mencionadas en relación a las entidades que participan en la operación de fusión, los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-a) y 89-2