La operación de fusión podrá acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple simultáneamente: (i) requisitos mercantiles conforme a la Ley 3/2009; (ii) definición de fusión del artículo 76.1.a) LIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación dineraria no superior al 10%); y (iii) motivación económica válida conforme al artículo 89.2 LIS (reestructuración o racionalización), excluyendo operaciones cuyo objetivo principal sea la ventaja fiscal. La DGT descarta la aplicabilidad automática y condiciona el acceso al régimen a la concurrencia de motivos económicos válidos ajenos al ahorro tributario.
Hechos
Las siguientes sociedades son titularidad directa e indirecta de un grupo familiar, integrado por la persona física PF1 y sus siete hijos, de la siguiente manera:
-La entidad consultante, entidad dedicada a la actividad de explotación de campos de golf, alquiler de embarcaciones, restaurantes y bares y tiendas textiles, está participada por la entidad B y por el grupo familiar mencionado.
-La entidad X, participada por los 7 hijos del Grupo familiar a razón de un 14,28% cada uno de ellos, actualmente no desarrolla ninguna actividad comercial, limitando su actividad a la mera tenencia de participaciones sociales de la entidad A, cuya actividad es la explotación de puertos deportivos.
Ambas sociedades son titulares de la entidad A, en un 68,51% y 31,25% respectivamente. Esta última sociedad tiene por actividad la explotación de la concesión administrativa de un puerto deportivo.
Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la fusión de las entidades consultante y X, mediante la absorción de la entidad X por parte de la entidad consultante atribuyendo a los socios de la absorbida un número de acciones proporcional a su valor patrimonial.
La entidad X tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación que en el caso de realizar la absorción no serán compensables por la entidad absorbente.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación son reducir los costes asociados al mantenimiento de la entidad X y centralizar toda la gestión de las participaciones de la sociedad participada en una única sociedad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada de fusión se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de reducir los costes asociados al mantenimiento de la entidad X y centralizar toda la gestión de las participaciones de la sociedad participada en una única sociedad.
El hecho de que la entidad absorbida cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
En la medida en que se den las circunstancias anteriormente mencionadas en relación a las entidades que participan en la operación de fusión, los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-a) y 89-2