Los efectos fiscales del cambio de criterio contable sobre el momento de imputación de ingresos por ventas inmobiliarias se producen desde el momento de su aplicación contable, sin necesidad de aprobación previa por la Administración tributaria. El artículo 10.3 TRLIS subordina la base imponible a la corrección del resultado contable determinado conforme al Código de Comercio y sus normas de desarrollo (Orden 28 de diciembre de 1994 para empresas inmobiliarias), de manera que la eficacia fiscal del nuevo criterio deriva automáticamente de su adopción contable válida según el ICAC, siempre que se cumpla el principio de uniformidad en su aplicación futura.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad inmobiliaria que hasta la fecha ha mantenido el criterio de reconocimiento de ingresos para las unidades de venta comprometidas en firme en el momento de alcanzar un 80% de avance de obra. En la actualidad, se plantea cambiar dicho criterio por el de ingresos en el momento en que las viviendas estén totalmente terminadas, siempre que su venta esté comprometida en firme.
Cuestión planteada
Se plantea si los efectos fiscales del nuevo criterio contable dependen de su aprobación por la Administración tributaria o por el contrario, si la eficacia fiscal del mismo se produce desde el momento del cambio de criterio sin que sea necesaria su aprobación por parte de la Administración.
Contestación
De acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, en adelante TRLIS:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. “
Al ser la entidad consultante una empresa inmobiliaria, en materia contable, resulta de aplicación obligatoria la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, en su nueva redacción dada por Orden de 11 de mayo de 2001.
En particular, la parte quinta de dicha adaptación sectorial, relativa a las normas de valoración, recoge en su apartado 18º la norma de valoración aplicable a las ventas y otros ingresos de las empresas inmobiliarias, de acuerdo con la cual:
“Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.
Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80% de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa (…)”
Dicha norma de valoración ha sido a su vez interpretada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en adelante ICAC, órgano competente en la materia, en su consulta nº 4, BOICAC número 52, de diciembre de 2002, de acuerdo con la cual:
“La empresa en base al objetivo de imagen fiel que deben conseguir las cuentas anuales podrá emplear el porcentaje del 80 por 100, o un porcentaje superior, circunstancia que deberá explicitarse en la memoria; este porcentaje se mantendrá de acuerdo con el principio de uniformidad para todas las obras que realice la empresa. No es imperativa por tanto la norma respecto a un porcentaje concreto (siempre y cuando sea al menos del 80 por 100); no obstante de acuerdo con las actividades realizadas por estas empresas la norma entiende que se deben registrar las ventas no en caso de que las construcciones estén totalmente terminadas, sino “sustancialmente”, de forma que la mera suspensión en la ejecución de ciertos gastos para finalizar la obra no conlleve un tratamiento contable que perjudique el objetivo de imagen fiel que deben perseguir las cuentas anuales.”
Por tanto, parece que el empleo de un porcentaje del 80% de costes incurridos o incorporados a la obra no es obligatorio para la consultante, sin perjuicio de que el porcentaje de costes que fije la entidad a efectos de la imputación temporal de los ingresos deberá ser en todo caso, superior o igual al 80%, sin que pueda retrasarse el registro de las ventas al momento en que las construcciones estén totalmente terminadas, sino “sustancialmente”, con el fin de no perjudicar el objetivo de imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa que deben perseguir las cuentas anuales.
En definitiva, en la medida en que la opción contable planteada por la entidad consultante tenga amparo en la normativa contable, valoración que no es competencia de este Centro Directivo, y esté basada en el principio del devengo, los ingresos y gastos resultantes de aplicar dicha opción se computarían para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts. 10 y 19