Las cantidades adicionales reconocidas por sentencia firme en 2008 se imputan al IRPF en el ejercicio en que adquiere firmeza (2008), aplicándose la reducción del 40% regulada en disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006 para prestaciones de seguros colectivos de pensiones derivadas de contingencias anteriores a 2007. La falta de retención a cuenta genera responsabilidad tributaria del perceptor en el ejercicio de imputación sin minoración por retenciones no practicadas. Los intereses de demora tienen consideración de rendimientos del capital mobiliario sujetos a tributación en el período en que sean exigibles.
Hechos
En el año 2006, el consultante recibió un capital procedente de un seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones y sobre el cual aplicó la reducción del 40 por 100.
Entendiendo que sus derechos eran mayores, interpuso recurso judicial que fue estimado y confirmado mediante sentencia de mayo de 2008. Por ello, en el año 2008 recibe una cantidad adicional, consignada previamente en el juzagado, sin que se haya practicado retención a cuenta sobre la misma.
Los intereses de demora correspondientes están pendientes de liquidación.
Cuestión planteada
1º.- Ejercicio en que debe declarse el pago adicional reconocido mediante sentencia de mayo de 2008.
2º.- Aplicación de la reducción del 40 por 100 sobre la cantidad adicional recibida en 2008.
3º.- Efectos de la falta de retención a cuenta sobre la cantidad recibida.
4º.- Tributación de los intereses de demora.
Contestación
PRIMERA CUESTIÓN:
Las reglas de imputación temporal se establecen en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre las Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), norma en vigor desde el 1 de enero de 2007. Dicho precepto, en su apartado 1.a) determina como regla general:
“a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.”
Por su parte, el apartado 2.a) del mismo precepto establece como regla especial:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiere firmeza.”
La normativa anterior vigente hasta 31 de diciembre de 2006 contenía las mismas reglas de imputación temporal antes transcritas.
Por tanto, las cantidades reconocidas por sentencia judicial procede imputarlas al período impositivo en que la sentencia judicial sea firme, que según parece desprenderse de la documentación enviada por el consultante es el año 2008.
SEGUNDA CUESTION:
El artículo 17.2.a).5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regula la tributación de los importes percibidos de los contratos de seguro que instrumentan compromisos por pensiones y dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“5.ª … las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por otra parte, la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula un régimen transitorio aplicable a estas prestaciones de la siguiente forma:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
(…)”
A este respecto, el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo y, de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital. Así, en los seguros de vida cuyas primas no hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador, se podía aplicar una reducción del 40 por 100 a las prestaciones por jubilación percibidas en forma de capital correspondientes a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha de percepción, conforme disponía el artículo 94.1.b) del citado texto refundido; sin embargo, a las prestaciones percibidas en forma de renta no les resultaba de aplicación reducción alguna, tal como se recogía en el artículo 94.3 de dicho texto refundido.
En desarrollo de dicho precepto, el artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (Reglamento vigente a 31 de diciembre de 2006), establecía:
“Las reducciones previstas en los artículos 17.2.b) y 94 de la Ley del Impuesto resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único.
En el caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima en el momento de la constitución de la renta.”
Teniendo en cuenta lo anterior, cabe considerar que en el caso planteado, dado que ya se aplicó la reducción en el año 2006, no resultaría aplicable nuevamente la reducción del 40 por 100 a la cantidad adicional percibida en el año 2008.
TERCERA CUESTIÓN:
El artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece:
“El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.”
No obstante, al tratarse de una cuestión de hecho, las circunstancias y documentación relativas a la falta de retención deberán ser verificadas y valoradas por los órganos competentes de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
CUARTA CUESTIÓN:
La sentencia judicial establece la obligación de abonar al consultante los intereses legales previstos en el artículo 20 de la Ley del Contrato de Seguro, por el importe que resulta de la aplicación de intereses que figura en el apartado cuarto del artículo 20 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre; dicho precepto establece que: “La indemnización por mora se impondrá de oficio por el órgano judicial y consistirá en el pago de un interés anual igual al del interés legal del dinero vigente en el momento en que se devengue, incrementado en el 50 por 100; estos intereses se considerarán producidos por días, sin necesidad de reclamación judicial.”
En cuanto a la tributación de los intereses de demora, ha de señalarse que los intereses merecen diferente calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en función de su naturaleza remunerativa o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributan en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de actividades económicas.
Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 de la Ley 35/2006, han de tributar como ganancias patrimoniales.
De acuerdo con las anteriores consideraciones, los intereses abonados en virtud del artículo 20 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, cumplen una función indemnizatoria, ya que se pagan “si en el plazo de tres meses desde la producción del siniestro el asegurador no hubiera realizado la reparación del daño o indemnizado su importe en metálico por causa no justificada o que le fuera imputable.”
En conclusión, los intereses legales en el supuesto planteado se calificarán como ganancia patrimonial y, por tanto, no procederá practicar retención a cuenta.
Por lo que se refiere a su imputación temporal, de acuerdo con el artículo 14.1.c) de la citada Ley del Impuesto, las ganancias patrimoniales “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, la cual se entenderá producida cuando los intereses se reconocen y cuantifican o resultan cuantificables.
Por último, ha de añadirse que con la anterior normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro Directivo mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos lleva a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1.b) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 50/1980, art 20; RD 1775/2004, art 11-1; RDLG 3/2004, art 94