Los rendimientos derivados del trabajo o servicios prestados por un comunero en el seno de una comunidad de bienes que desarrolla actividad económica se califican como rendimiento de actividad económica (no como rendimiento del trabajo), siempre que: (i) la actividad económica sea desarrollada efectivamente por la entidad con ordenación por cuenta propia de medios y asunción de riesgo empresarial por todos los comuneros; (ii) la normativa sectorial aplicable permita su ejercicio por la entidad; y (iii) los rendimientos se atribuyan conforme a las normas o pactos aplicables. La atribución opera a través del régimen de atribución de rentas del artículo 88 LIRPF, integrándose como parte del rendimiento neto de la actividad económica del comunero.
Hechos
El consultante es uno de los comuneros de una comunidad de bienes dedicada a la actividad de reconocimientos médicos.
En el contrato de constitución de la comunidad de bienes se establece la distribución de las ganancias obtenidas en proporción al trabajo desarrollado por cada comunero y en función de la asistencia a determinadas reuniones en determinados casos, en las cantidades acordadas por la mayoría de los comuneros.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF de las cantidades anteriores.
Contestación
Las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Lo anterior supone que en el supuesto de una entidad en régimen de atribución de rentas que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).
Si, conforme con lo anterior, la actividad se desarrolla en el caso consultado por la comunidad de bienes, los rendimientos que un comunero pueda percibir por su trabajo o la prestación de determinados servicios en la comunidad no se integran en el IRPF como rendimientos del trabajo, sino que su integración se realiza por la vía del régimen de atribución de rentas, constituyendo para el comunero una parte del rendimiento de la actividad económica obtenido por la comunidad que le resulta atribuible, ya que se trata de una mayor participación de ese comunero en el rendimiento de la entidad.
Consecuencia de la calificación anterior es que las cantidades percibidas por el comunero por su trabajo en la comunidad no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación de ese comunero en el rendimiento neto de la comunidad.
Por tanto, el comunero que trabaja en la actividad percibirá una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirá el porcentaje que le corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, una vez minorada dicha retribución.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 8, 88 y 89.