La operación de fusión por absorción descrita podría acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que: (i) cumpla los requisitos formales mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales del artículo 76.1.a) y c) de la LIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación y atribución de valores a los socios); (ii) concurran motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización de actividades; y (iii) no exista como principal objetivo el fraude o evasión fiscal. La conclusión sobre la concurrencia de motivos económicos válidos dependerá del análisis específico de las circunstancias de la operación proyectada.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad con residencia fiscal en España, cuya actividad principal es la promoción y fomento de empresas mediante la participación temporal en su capital, gestionando sus participaciones y, en algunos casos, prestando servicios de gestión a estas empresas. Esta sociedad posee bases imponibles negativas pendientes de compensar y la totalidad de su capital social pertenece a un grupo familiar.
Asimismo, la sociedad consultante posee participaciones en varias sociedades en los siguientes porcentajes:
-El 100% de las participaciones de la sociedad X1, cuya actividad principal es idéntica a la de la sociedad consultante y consiste en la de sociedad holding que gestiona sus participaciones en otras empresas. La sociedad X1 tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, no teniendo importe alguno de cifra de negocios y, a su vez, posee el 41,66% de las participaciones de la sociedad A.
-El 10% de las participaciones de la sociedad X2, que actualmente no desarrolla actividad y que posee bases imponibles negativas pendientes de compensar, no teniendo importe neto de cifra de negocios.
Por otro lado, el grupo familiar posee el 100% de las participaciones de la sociedad holding Y que realiza una actividad idéntica a la de la sociedad consultante. La sociedad Y no posee bases imponibles negativas pendientes de compensar, ni tiene cifra de negocios y la totalidad de su capital social pertenece al mismo grupo familiar.
Asimismo, la sociedad Y posee participación en varias sociedades en los siguientes porcentajes:
-El 58,34% de las participaciones de la sociedad A cuya actividad principal es el arrendamiento de inmuebles y que posee bases imponibles negativas pendientes de compensar.
-El 100% de las participaciones de la sociedad Y2 cuya actividad principal es la producción de energía eléctrica y que posee bases imponibles negativas pendientes de compensar.
-El 90% de la sociedad X2.
Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en una fusión por absorción en virtud de la cual la sociedad consultante absorbería a las sociedades X1, X2 e Y.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son los siguientes:
-Presentar en el mercado una estructura transparente y simplificada del grupo de empresas.
-Optimizar recursos y racionalizar la gestión de la actividad, consiguiendo un abaratamiento en los costes de gestión, control, administración y dirección.
-Unificar y agilizar la toma de decisiones, centralizando la misma e integrando todos los recursos disponibles en una única compañía, debido a que varias de las sociedades holding que forman parte del grupo familiar realizan la misma actividad consistente en la gestión de participaciones, produciéndose por tanto una duplicidad de actividades.
-Ahorrar costes de funcionamiento y mejorar la capacidad económica y financiera de la entidad consultante.
-Centralizar la planificación y gestión de los recursos de las sociedades, aumentando su capacidad comercial y de negociación con terceros.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En el caso descrito en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción siendo la sociedad consultante la absorbente y las sociedades X1, X2 e Y las sociedades absorbidas. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) y c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
-Presentar en el mercado una estructura transparente y simplificada del grupo de empresas.
-Optimizar recursos y racionalizar la gestión de la actividad, consiguiendo un abaratamiento en los costes de gestión, control, administración y dirección.
-Unificar y agilizar la toma de decisiones, centralizando la misma e integrando todos los recursos disponibles en una única compañía.
-Ahorrar costes de funcionamiento y mejorar la capacidad económica y financiera de la entidad consultante.
-Centralizar la planificación y gestión de los recursos de las sociedades, aumentando la capacidad comercial y de negociación con terceros.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
El hecho de que la sociedad consultante y alguna de las sociedades absorbidas que intervienen en la operación de fusión tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por tanto, en la medida en que se den las circunstancias anteriormente mencionadas en relación a las entidades que participan en la operación de fusión, los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a), 76-1-c) y 89-2