La deducibilidad en IS de ropa, accesorios y complementos necesarios para las grabaciones de vídeos está condicionada a su contabilización como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias (art. 19.3 TRLIS). Debe acreditarse su naturaleza de gasto de explotación (no retribución de fondos propios ni gastos personales del art. 14 TRLIS) y su correlación con los ingresos del ejercicio. La deducción procede por el importe que represente el consumo efectivo del período, respetando el principio de devengo y la debida imputación temporal.
Hechos
La entidad consultante está dada de alta en el epígrafe fiscal 844, siendo la actividad principal que desarrolla, la publicidad de videojuegos en internet, realizada directamente por una persona física que aparece en los vídeos comentando los citados videojuegos.
Para la grabación de los vídeos necesita comprar vestimenta adecuada así como accesorios y complementos.
Cuestión planteada
Si la ropa, accesorios y complementos que necesita para aparecer en los vídeos, es deducible como gasto, tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El apartado 3º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge, entre los principios contables de aplicación obligatoria, el principio de devengo, con arreglo al cual “los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
A su vez, el apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad dispone que “se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos”.
El TRLIS establece en el artículo 19 tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable, en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 14 del TRLIS se refiere a los gastos no deducibles. De acuerdo con su apartado 1:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.
(…)”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
Con arreglo a lo anterior, en el supuesto concreto planteado, en la medida en que la ropa, accesorios y complementos que necesita para aparecer en los vídeos, vayan a ser utilizados para el desarrollo de la actividad, el correspondiente gasto contable, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el ejercicio en que se devengue. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que regula las cuotas tributarias deducibles, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.°c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, dispone en su apartado uno, número 1º, letra a), lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”
El artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las limitaciones en el derecho a deducir, dispone en sus apartados uno y dos, lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.”.
A falta de una mayor concreción por parte del consultante, parece deducirse que la vestimenta que va a adquirir, y cuyas cuotas soportadas derivadas de dicha adquisición pretende deducir, que será destinada a la presentación de video juegos, se trata de una vestimenta usual o normal, susceptible de ser utilizada en la vida diaria.
En estas circunstancias, las cuotas soportadas en la adquisición de la referida vestimenta no serán deducibles por no entenderse afecta dicha vestimenta, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del consultante, según se deduce de la aplicación de lo establecido en el artículo 95, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, números 1º, 2º y 5º, esencialmente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, del IVA, arts: 92 y 95
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19 y 14.