La deducibilidad fiscal en Impuesto sobre Sociedades de las aportaciones derivadas del convenio de colaboración empresarial se determina por el momento de pago efectivo de la ayuda económica, no por la firma del convenio. Aunque contablemente el gasto puede devengarse íntegramente en el ejercicio de suscripción del convenio conforme a NIC 37, fiscalmente la deducción se produce período a período conforme se realicen las transferencias bancarias, aplicándose el criterio de caja del artículo 25.2 de la Ley 49/2002. Por tanto, la deducibilidad se diferirá a los ejercicios 2022, 2023 y 2024 en función de cuándo se ejecuten materialmente los pagos.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social el comercio al por menor de obras de arte y antigüedades.
En el marco de su política de responsabilidad social corporativa, la consultante ha suscrito con una fundación privada, entidad sin ánimo de lucro acogida en tiempo y forma al régimen fiscal especial previsto en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, un convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general para el desarrollo de un proyecto relacionado con el objeto y finalidad de la fundación.
El convenio se suscribe al amparo de lo previsto en el artículo 25 de la Ley 49/2002 por lo que, a cambio de la ayuda económica entregada por la consultante a la fundación para la realización de un proyecto específico y concretado en el propio convenio que firman ambas partes, esta última se compromete por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación de la consultante en dicho proyecto.
El convenio tiene una vigencia plurianual y la consultante no realiza la contribución total de la ayuda económica en el mismo ejercicio de la firma del convenio, sino que se establece una realización de pagos plurianuales durante la vigencia del mismo.
Cuestión planteada
Confirmación de si en sede de la entidad consultante el importe total de la ayuda económica dineraria se consideraría un gasto devengado contablemente en el momento inicial de la firma del convenio.
Confirmación de si el gasto contable por la ayuda económica sería fiscalmente deducible en sede de la consultante en el momento inicial de la firma del convenio, coincidiendo el devengo del gasto contable y fiscal en el mismo ejercicio (y ello con independencia de que parte de la ayuda económica vaya a ser satisfecha en ejercicios siguientes al de la firma del convenio) o si, por el contrario, la deducibilidad fiscal del gasto contable a efectos del Impuesto sobre Sociedades se producirá a medida que efectivamente se realicen las contribuciones en concepto de ayuda económica en favor de la fundación.
A efectos prácticos, al haberse firmado el convenio entre la consultante y la fundación en 2021, pero el grueso de los pagos de la ayuda económica no se realizarán mediante transferencia bancaria hasta los años 2022, 2023 y 2024, confirmación de si el gasto contable sería fiscalmente deducible para la consultante en su Impuesto sobre Sociedades correspondiente al momento de la firma del convenio o en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los periodos impositivos en que se realizan los pagos.
Contestación
La entidad consultante ha suscrito un convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general con una fundación acogida al régimen fiscal previsto en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002). Dicho convenio tiene una vigencia plurianual y la consultante no realiza la contribución total de la ayuda en el mismo ejercicio de su firma.
La Ley 49/2002 regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
En la contestación a la presente consulta, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que la fundación consultante cumple con todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002 para poder acogerse a las disposiciones de la misma.
De resultar aplicable a la fundación el Título II y III de la Ley 49/2002, entre los incentivos al mecenazgo, el artículo 25 de dicha Ley regula el régimen aplicable a los Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general, disponiendo:
“1. Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en esta Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades.
La difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios.
2. Las cantidades satisfechas o los gastos realizados tendrán la consideración de gastos deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad colaboradora o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los contribuyentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o el rendimiento neto de la actividad económica de los contribuyentes acogidos al régimen de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. El régimen fiscal aplicable a las cantidades satisfechas en cumplimiento de estos convenios de colaboración será incompatible con los demás incentivos fiscales previstos en esta Ley.”
A través de un convenio de colaboración empresarial la entidad sin fines lucrativos se compromete a difundir la participación del colaborador en sus actividades a cambio de la contraprestación económica que recibe. La ayuda económica ha de destinarse a las actividades que la entidad beneficiaria efectúe en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, siendo necesario que en el propio convenio se especifique el proyecto concreto para el que se entrega la ayuda de la entidad colaboradora, debiendo destinarse la misma a dicho proyecto.
A cambio de la ayuda mencionada, la norma exige que la entidad sin fines lucrativos se comprometa de difundir “por cualquier medio” la participación del colaborador en las referidas actividades, sin que, en ningún caso, la ayuda otorgada por el colaborador pierda su carácter esencial de gratuita y sin que exista una contraprestación onerosa por parte de la entidad beneficiaria del mecenazgo distinta de la prevista en el convenio de colaboración empresarial.
Desde un punto de vista contable, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta 5 del BOICAC nº 90, de julio de 2012, señaló:
“Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, dispone que los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro; que los gastos son decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales; que los pasivos son obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro; y que para reconocer un pasivo en el balance ha de ser probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.
Pues bien, para poder otorgar un adecuado tratamiento contable a los hechos descritos y, en particular, para concluir si el importe de la ayuda comprometida debe reconocerse como un gasto en el momento inicial de la firma del convenio, o si debe periodificarse a medida que se difunda la colaboración, la cuestión a dilucidar, como paso previo, es saber cuál es la causa del desplazamiento patrimonial.
Si una vez analizado el fondo económico (…) se llegase a la conclusión que la causa que justifica el desplazamiento patrimonial no es otra que conceder una ayuda a las citadas entidades a cambio de una contraprestación simbólica, en comparación con el importe comprometido, consistente en difundir la colaboración de la consultante en las actividades desarrolladas por las fundaciones, el acuerdo suscrito, a diferencia de los contratos de patrocinio (que se rigen por la Ley General de Publicidad) no parece que encierre dos obligaciones a ejecutar por las partes, sino que su naturaleza jurídica y, en consecuencia, económica, estaría más cercana a la donación. Si así fuese, desde un punto de vista contable, en la medida que la salida de recursos sea probable, y en sintonía con las definiciones que se han reproducido más arriba, la obligación incurrida por la empresa debería llevar a reconocer, en el momento inicial, un gasto y el correspondiente pasivo por el valor actual del importe total comprometido.”
De conformidad con lo expuesto anteriormente, la ayuda prestada por la consultante a la entidad beneficiaria, en el marco de un convenio de colaboración empresarial, no pierde su carácter gratuito y el gasto correspondiente deberá contabilizarse en el ejercicio en que el colaborador se haya comprometido a realizar el desembolso pactado, en el marco del referido convenio.
Desde un punto de vista fiscal, dado que la ayuda comprometida por la entidad consultante, en favor de la fundación beneficiaria, no pierde, en ningún caso, su carácter gratuito (la causa del desplazamiento patrimonial sería el animus donandi), el gasto contable registrado contablemente tendría, inicialmente, la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 e) de la LIS, por lo que se practicará el correspondiente ajuste extracontable positivo.
No obstante lo anterior, atendiendo a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 49/2002, las cantidades satisfechas en el marco de un convenio de colaboración empresarial tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad colaboradora.
Por tanto, el gasto correspondiente a la aportación comprometida, inicialmente registrado, tendrá la consideración de fiscalmente deducible a medida que se vayan satisfaciendo las cantidades pactadas en el marco del referido convenio de colaboración empresarial. En consecuencia, el ajuste extracontable positivo, inicialmente practicado, irá revirtiendo, con signo negativo, a medida que las cantidades comprometidas vayan satisfaciéndose.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002 arts. 2, 3, 16, 25
LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11, 15-e)