La exención de IVA por asistencia sanitaria (art. 20.1.3º LIV) requiere concurrencia de dos condiciones: (1) que los servicios constituyan asistencia médica en sentido técnico —diagnosis, prevención, tratamiento de enfermedades—, prestada fuera del marco hospitalario con fines terapéuticos; (2) que sea dispensada por profesionales médicos o sanitarios titulados (médicos, psicólogos, logopedas, ópticos diplomados). La exención no se condiciona al destino del servicio ni exige que el beneficiario sea una persona física específica, pero sí que la actividad se inscriva materialmente dentro de las prestaciones asistenciales definidas por el Tribunal de Justicia, descartando servicios accesorios o complementarios desvinculados de la curación o prevención.
Hechos
Análisis de muestra de sangre y tejidos para determinar el sexo del feto.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los servicios descritos.
Contestación
1.- Dentro de las actividades de interés general que la normativa comunitaria y, por ende, la Ley 37/1992 eximen de tributación se encuentra la asistencia sanitaria. Así, el artículo 132, apartado uno, letra c) de la Directiva 2006/112/CE obliga a los Estados miembros a declarar exenta “la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate”.
La transposición del precepto anterior al derecho interno español se ha llevado a cabo a través del artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992 que declara que estará exenta del Impuesto "la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
Estos artículos han sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y por esta Dirección General (por todas, consulta vinculante de 31 de mayo de 2010, nº V1197-10), respectivamente.
En concreto, el Tribunal, en la sentencia de fecha 10 de septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler, señala, en su apartado 27, que “para que la asistencia médica esté exenta (…) Basta que se cumplan dos requisitos, a saber, que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada por personas que posean la capacitación profesional exigida “.
Por consiguiente, la aplicación de la exención de los servicios sanitarios prestados por profesionales médicos exige la concurrencia simultánea de dos condiciones:
a) Que los servicios prestados sean de asistencia médica. Sobre este punto también existe copiosa jurisprudencia comunitaria, destacando la sentencia dictada en el caso Kügler anteriormente mencionada en la que el Tribunal establece al respecto que únicamente puede quedar exenta en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva la asistencia prestada a las personas, fuera del marco hospitalario, en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias, con fines de prevención, diagnóstico y curación.
Ahora bien, en su sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-212/01, Margarete Unterpertinger, el Tribunal matiza que la finalidad de un servicio médico determina si está exento del IVA. Por lo tanto, si se presta asistencia médica en un contexto que permite determinar que su finalidad principal no es la protección, incluido el mantenimiento o el restablecimiento, de la salud sino más bien facilitar un dictamen exigido con carácter previo a la adopción de una decisión que produce efectos jurídicos, no se aplica a este servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
Hay que tener en cuenta que las menciones que en estas sentencias se hacen al artículo 13, parte A, apartado 1, letra c) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 132, apartado uno, letra c) de la Directiva 2006/112/CE.
De acuerdo con lo anterior, el criterio determinante para delimitar la exención analizada es la finalidad de la operación efectuada, de forma que sólo se aplicará la referida exención cuando la intención principal con la que se presta el servicio de asistencia sanitaria sea la protección de la salud de la persona física en cuestión.
b) Que dichos servicios sean prestados por personas que posean la capacitación profesional exigida. A este elemento subjetivo de la exención se refiere el Tribunal en su sentencia de 27 de abril de 2006, asuntos acumulados C-443/04 y C-444/04, Solleveld y Eijnsbergen.
Teniendo en cuenta la jurisprudencia anterior, esta Dirección General, en relación con la interpretación que debe darse al artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, ha señalado en reiteradas consultas (por todas, consulta vinculante V0260-10, de 12 de febrero de 2010) lo siguiente:
“A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad que, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
A tal efecto, el artículo 3 de la Ley 44/2003, de 21 de noviembre, de ordenación de las profesiones sanitarias (Boletín Oficial del Estado del 22 de noviembre), determina que son profesionales del área sanitaria de formación profesional quienes ostenten los títulos de formación profesional de la familia profesional sanidad, o los títulos o certificados equivalentes a los mismos. Se incluyen entre los profesionales del área sanitaria de formación profesional de grado medio a quienes ostenten los títulos de Técnico en Cuidados Auxiliares de Enfermería”.
Por tanto, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea la «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos o sanitarios prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.
En el caso planteado en la consulta, los análisis de sangre y muestras de tejidos se realizan con el exclusivo fin de determinar el sexo del bebé y esta finalidad no se corresponde con el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas. En consecuencia, la exención no será aplicable a estos servicios por no tratarse de asistencia sanitaria.
2.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
Por su parte, el artículo 91.Uno.2.11º dispone la aplicación del tipo impositivo del 8% a los servicios de asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley.
Para que la realización de los análisis muestras de tejidos y de sangre objetos de consulta tributasen a tipo reducido sería necesario que dichos análisis tuvieran la consideración de servicios de asistencia sanitaria.. Dado que la determinación del sexo del feto no implica el fin anterior, hay que concluir que los servicios objeto de consulta tributarán al tipo impositivo general, esto es al 18 por ciento.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-2-11º