El régimen especial del Capítulo VIII (fusiones, escisiones y operaciones análogas) es de aplicación exclusivamente a escisiones que cumplan los requisitos del artículo 83 TRLIS: segregación de rama de actividad (conjunto patrimonial susceptible de constituir unidad económica autónoma) o cartera de control, con atribución proporcional de valores representativos a los socios y reducción de capital. La configuración como escisión parcial acogible requiere verificar previamente la concurrencia de requisitos mercantiles mínimos (elemento patrimonial determinante de explotación económica funcionalmente autónoma), no siendo suficiente la mera segregación patrimonial.
Hechos
La entidad consultante es una mercantil que desarrolla las siguientes actividades, para las que posee los medios materiales y humanos necesarios:
- Construcción, reparación y conservación de toda clase de obras públicas y privadas.
- Promoción inmobiliaria para la venta.
Asimismo participa en el capital de diversas sociedades que desarrollan su actividad en los siguientes sectores:
- Sector turístico: participa en T1 (72%), T2 (50%), T3 (100%), T4 (25%) y T5 (49,58%).
- Sector industrial: participa en I1 (94,94%), I2 (50%), I3 (100%), I4 (47,49%), I5 (5,10%), I6 (50%), I7 (25,34%), I8 (7,37%) e I9 (16,66%).
- Otros sectores, fundamentalmente construcción, promoción inmobiliaria turística e industrial para la venta y arrendamiento de inmuebles: participa en O1 (70%), O2 (100%), O3 (50%), O4 (50%), O5 (40,5%), O6 (40%), O7 (50%), O8 (15%), O9 (37,6%), O10 (24,66%), O11 (49,25%), O12 (40%), O13 (98%), O14 (32,01%), O15 (21,05%) y O16 (25%). Las sociedades O13, O14, O15 y O16 están inactivas.
La entidad consultante plantea realizar una escisión parcial mediante la creación de dos nuevas sociedades beneficiarias (B1 y B2). A una de ellas le traspasaría las participaciones en las empresas del sector turístico y a la otra las participaciones en empresas con actividad industrial. Asimismo, les traspasaría todos los activos y pasivos directamente relacionados con las participaciones en los sectores turístico e industrial, respectivamente. Las dos sociedades beneficiarias estarán dotadas de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de su actividad. En la entidad consultante se mantendrían las participaciones en el capital de otras sociedades, así como los activos y pasivos relacionados con las actividades de construcción, promoción inmobiliaria y arrendamiento. Posteriormente se procederá, con la mayor brevedad posible, a la disolución y liquidación de las sociedades inactivas.
Los motivos por los que se desea efectuar la operación son:
- Independizar las decisiones de inversión en nuevos sectores de actividad emergentes en las sociedades beneficiarias para potenciar, en el futuro, la entrada de nuevos inversores por sectores.
- Reestructurar los diversos sectores de actividad en los que invierte la sociedad y racionalizar sus actividades para obtener mayor eficacia en el negocio.
- Fijar políticas comerciales diferentes para cada tipo de negocio.
- Diversificar riesgos y obtener la financiación oportuna para cada tipo de actividad.
Cuestión planteada
Si la operación anteriormente descrita puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) (…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a anterior.”
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por una rama de actividad o por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión parcial planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante va a segregar y transmitir a las sociedades B1 y B2 participaciones representativas del capital social de entidades cuya actividad se desarrolla respectivamente en el sector turístico y en el sector industrial.
De las participaciones que se pretenden transmitir a B1, algunas de ellas son mayoritarias (T1 y T3), pero otras son participaciones minoritarias (T2, T4 y T5). Asimismo, de las participaciones que recibirá B2, algunas son mayoritarias (I1 e I3) y otras minoritarias (I2, I4, I5, I6, I7, I8 e I9).
Las participaciones (mayoritarias y minoritarias) en entidades, tanto del sector turístico como industrial, en ningún caso, pueden conformar una rama de actividad diferenciada, dado que la dirección y gestión de participaciones en otras entidades no constituye, en ningún caso, el desarrollo de una actividad económica, por lo que los bloques patrimoniales integrados por las participaciones en entidades que operan en cada uno de los sectores señalados no constituirán sendas ramas de actividad, a efectos de lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS. Por tanto, la operación de escisión parcial planteada no cumpliría la definición recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS.
Por lo tanto, y dado que la operación analizada no tiene cabida en la definición de escisión parcial del 83.2.1º.b) del TRLIS, cabe plantearse si cumple la definición de operación de escisión parcial financiera. A estos efectos, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS exige que las participaciones que se transmitan confieran la mayoría del capital social. Por ello, las participaciones minoritarias mencionadas anteriormente no pueden escindirse mediante una operación de escisión parcial financiera, al no ser participaciones mayoritarias. Sin embargo, las participaciones mayoritarias que se transmiten a las sociedades B1 y B2, cumplirían en principio los requisitos de la escisión parcial financiera.
Por su parte, el patrimonio que permanecería en sede de la sociedad escindida, tras la operación de escisión parcial financiera, estaría formado por participaciones mayoritarias de algunas sociedades (O1, O2 y O13), así como por los activos y pasivos afectos a las actividades de construcción, promoción inmobiliaria y arrendamiento. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que deberán ser probadas, en su caso, ante los órganos competentes correspondientes en materia de comprobación.
Por todo lo indicado anteriormente, y exclusivamente en relación a la transmisión de las participaciones mayoritarias mencionadas, en principio la operación descrita cumpliría la definición de escisión parcial financiera recogida en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS.
Respecto a la transmisión de las participaciones minoritarias a las sociedades B1 B2, dado que la misma no puede subsumirse en los presupuestos de hecho recogidos en el artículo 83.2.1º, letras b) o c), del TRLIS, dicha transmisión no podrá acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal, por lo que las rentas que pudieran ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de las participaciones minoritarias quedarán sometidas al régimen general de tributación.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizarían con la finalidad de independizar las decisiones de inversión en las sociedades beneficiarias para potenciar, en el futuro, la entrada de nuevos inversores por sectores, reestructurar los diversos sectores de actividad en los que invierte la sociedad y racionalizar sus actividades para obtener mayor eficacia en el negocio, fijar políticas comerciales diferentes para cada tipo de negocio y diversificar riesgos y obtener la financiación oportuna para cada tipo de actividad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83.2, 83.4 y 96.2